IPPB5/423-741/13-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. (data nadania 6 grudnia 2013 r., data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27 listopada 2013 r. Nr IPPB5/423-741/13-2/PS (data nadania 27 listopada 2013 r., data doręczenia 29 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dnu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółka kapitałową mającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) tym samym podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka nabędzie akcje w spółce komandytowo -. akcyjnej prawa polskiego (dalej: SKA). W przyszłości nie wykluczona jest sytuacja w której akcje w SKA posiadane przez Spółkę zostaną w całości lub w części umorzone. Umorzenie może zostać przeprowadzone zgodnie z art. 359 oraz 360 w związku z art. I26 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych przepisów za zgodą wspólnika umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia lub za wypłatą wynagrodzenia.

W zdarzeniu przyszłym akcje w SKA posiadane przez Spółkę zostaną sprzedane na rzecz SKA celem ich późniejszego umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż akcji w SKA, których właścicielem jest Wnioskodawca, celem ich późniejszego umorzenia (umorzenia dobrowolne) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi przepis art. 125 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako k.s.h.) spółka komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem, Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące akcji.

Bezsprzecznym zatem jest że w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się przepisy art. 359 oraz art. 360 k.s.h. (w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) dotyczące umorzenia akcji. W myśl art. 359 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcje w SKA mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.: w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji. Podkreślić należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W przedstawianym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z dobrowolnym umorzeniem akcji tj. sprzedażą akcji w SKA celem ich umorzenia. Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym.

Do ustalenia dochodu z umorzenia akcji w SKA nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ustawy p.d.o.p. dotyczące opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych. SKA, jako spółka osobowa nie posiada bowiem osobowości prawnej.

W tej sytuacji należy przede wszystkim ustalić, do której z kategorii źródeł przychodów (dochodów) kwalifikuje się zbycie akcji w SKA celem ich późniejszego umorzenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą Spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo akcyjnej.

Skoro więc akcje w SKA, zarówno w doktrynie prawa cywilnego jak i przytoczonych powyżej regulacjach ustawy o obrocie papierami wartościowymi stanowią "papiery wartościowe" skutki podatkowe ich zbycia powinny być analizowane na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia papierów wartościowych. Sprzedaż akcji w SKA celem ich umorzenia powinna być bowiem traktowana na równi z transakcją sprzedaży akcji w SKA. Wynika to również pośrednio z przesłanek jakimi kierował się ustawodawca usuwając z ustawy o p.d.o.p. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2. Nowelizując ustawę o p.d.o.p. ustawodawca uznał, że do kategorii dochodu z tytułu uczestnictwa w zyskach osób prawnych będzie można zaliczyć jedynie dochód z tytułu przymusowego umorzenia akcji (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.). Dochód z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych celem ich umorzenia od czasu nowelizacji jest traktowany jako dochód ze zwykłej transakcji sprzedaży.

Powyższe stanowisko uznania przychodu (dochodu) ze sprzedaży akcji w SKA celem ich umorzenia jako przychodu z zysków kapitałowych (ze sprzedaży) zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych:

i) Interpretacja wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 201 2 roku (IPTPB2/415-606/11-2/Kr)

ii) Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2010 r. (ILP132/415-742/10-3/WS)

iii) interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2010 r. (IBPBII/2/41 5-749/10/MW, IBPBII/415-750/10/MW).

Dodatkowo, w myśl art. 13 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) (dalej jako Umowa) zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Urnowy). Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 Umowy).

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. (art. 13 ust. 4 Umowy). Przepis ten ustanawia zasadę opodatkowania dochodu w Państwie siedziby podatnika.

Sprzedaż akcji w SKA celem ich umorzenia stanowi zbycie akcji przez Spółkę na rzecz SKA. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku zastosowanie ma art. 13 ust. 4 wyżej wymienionej Umowy.

Podsumowując, w przypadku umorzenia akcji w SKA należących do Wnioskodawcy dochodzi do zbycia rzeczy lub praw, niewymienionych w art. 13 ust. 1, 2, 3. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 13 ust. 4 Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że dochód z tytułu umorzenia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże - na mocy ust. 2 tego artykułu - dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Na mocy art. 10 ust. 3 tej umowy, dywidendy w rozumieniu tego artykułu to dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia o ile prawo polskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem (ewentualnie bez wynagrodzenia).

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji SKA należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przychód z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej winien być ustalany w oparciu regulacje art. 12 ustawy o p.d.o.p.

W sytuacji, kiedy prawo polskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Artykuł 13 umowy polsko - cypryjskiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 umowy polsko - cypryjskiej wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w związku ze zbyciem udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej w celu umorzenia tych udziałów Wnioskodawca uzyska dochód związany z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby. Zatem zaistniały przewidziane w art. 13 umowy polsko - cypryjskiej kryteria, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy polsko - cypryjskiej. W rezultacie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej w celu umorzenia tych udziałów będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym Wnioskodawca ma siedzibę tj. na Cyprze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.