IPPB5/423-741/10-2/PS - Zwolnienie z opodatkowania w Polsce należności wypłacanych irlandzkiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki SA., zwanej dalej "Spółką", jest dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz komputerowego, w tym oprogramowania komputerowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dystrybuuje oprogramowanie, nabywane od producenta oprogramowania ("Producent Oprogramowania") z siedzibą w Irlandii, będące przedmiotem licencji typu OEM (Original Equipment Manufacturer). Spółka zawiera dwa typy umów dotyczących oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM:

Niniejszy wniosek dotyczy oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM objętego Umową Dystrybucji. Oprogramowanie objęte umowami licencyjnymi pomiędzy Spółką o Producentem Oprogramowania zostało ujęte w osobnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu ODM, nabywane przez Spółkę w ramach Umowy Dystrybucji, jest odsprzedawane przez Spółkę na rzecz firm zajmujących się montażem komputerów ("Producenci Systemów Komputerowych"). Producenci Systemów Komputerowych lub działający na ich zlecenie podwykonawcy preinstalują oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu OEM na montowanych systemach komputerowych. Następnie, systemy komputerowe wraz z zainstalowanym oprogramowaniem są sprzedawane przez Producentów Systemów Komputerowych na rzecz użytkowników końcowych. Producent Oprogramowania udziela Producentowi Systemów Komputerowych licencji na korzystanie z oprogramowania. Na podstawie licencji udzielonej przez Producenta Oprogramowania Producentowi Systemów Komputerowych, Producent Systemów Komputerowych ma prawo do rozpowszechniania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM zainstalowanego na montowanym systemie komputerowym wraz z dokumentacją dla użytkownika końcowego, zgodnie z warunkami licencji dla Producenta Systemów Komputerowych. W odniesieniu do każdej jednostki oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM Producent Systemów Komputerowych ma obowiązek preinstalacji jednej kopii jednostki oprogramowania w montowanym systemie komputerowym przed rozpoczęciem procesu rozpowszechniania (wymóg preinstalacji nie dotyczy oprogramowania serwerów oprogramowanie serwera może być rozpowszechniane po dołączeniu do systemu komputerowego). Producent Systemów Komputerowych może zainstalować oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu OEM tylko na jednym systemie komputerowym (lub dołączyć oprogramowanie tylko do jednego systemu komputerowego - w przypadku oprogramowania serwerów, którego nie dotyczy wymóg preinstalacji). Oprogramowanie w wersji OEM jest przypisane do jednego systemu komputerowego, na którym zostało zainstalowane (lub do którego zostało dołączone - w przypadku oprogramowania serwerów, którego nie dotyczy wymóg preinstalacji). Producent Systemów Komputerowych może rozpowszechniać oprogramowanie wyłącznie z całkowicie zmontowanym systemem komputerowym oraz zgodnie z postanowieniami licencyjnymi dla użytkownika końcowego oprogramowania towarzyszącymi oprogramowaniu. W ich rozumieniu Producent Systemów Komputerowych jest Iicencjonodawcą. Jeśli oprogramowanie zawiera system operacyjny Producenta Oprogramowania, którego preinstalacji dokonuje Producent Systemów Komputerowych, Producent Systemów Komputerowych musi umieścić na obudowie montowanego systemu komputerowego etykietę certyfikatu autentyczności (dostarczoną przez Producenta Oprogramowania).

Licencja dla Producenta Systemów Komputerowych zawiera następujące ograniczenia:

* Z wyłączeniem przypadków określonych w licencji dla Producenta Systemów Komputerowych Producent Systemów Komputerowych nie może używać, uruchamiać, kopiować, modyfikować, wyświetlać, rozpowszechniać, przepakowywać ani ponownie asembiować oprogramowania i dokumentacji dotyczącej oprogramowania;

* Odtwarzanie, dekompilacja (odtworzenie postaci źródłowej programu z postaci wynikowej) lub dezasemblacja (tłumaczenie kodu maszynowego na język programowania asemblera) oprogramowania i dokumentacji dotyczącej oprogramowania są zabronione, chyba że niezależnie od tego ograniczenia działania takie są wyraźnie dozwolone na mocy licencji dla Producenta Systemów Komputerowych lub prawa właściwego;

* Wszelkie prawa nieudzielone w sposób wyraźny są zastrzeżone.

Dodatkowo, Producent Systemów Komputerowych jest zobowiązany do zapewnienia pomocy technicznej dla użytkowników końcowych oprogramowania. W momencie uruchomienia przez użytkownika końcowego zmontowanego systemu komputerowego Producent Systemów Komputerowych udziela licencji na korzystanie z oprogramowania typu OEM końcowemu użytkownikowi oprogramowania (zgodnie z postanowieniami licencyjnymi dla użytkownika końcowego oprogramowania). Należy podkreślić, że Spółka pełni rolę dystrybutora oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM. Spółka zawarła z Producentem Oprogramowania Umowę Dystrybucji oprogramowania OEM. Umowa Dystrybucji uprawnia Spółkę jedynie do nabywania i dystrybuowania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM. W omawianym przypadku Spółka nie jest stroną umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, ani umowy o korzystanie z utworu (umowy licencyjnej). W konsekwencji, Spółce nie przysługuje prawo do korzystania, kopiowania, ani modyfikacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM, czy dokumentacji dotyczącej oprogramowania. Spółka będzie pełniła funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy Producentem Oprogramowania a Producentem Systemów Komputerowych. Oprogramowanie jest dostarczane Spółce przez podmiot upoważniony przez Producenta Oprogramowania, zwany Autoryzowanym Replikatorem, w formie fizycznych opakowań.

Opakowanie zawiera następujące elementy:

* Nośnik z nagranym oprogramowaniem;

* Dokumentację do tycząca oprogramowania;

* Etykietę certyfikatu autentyczności (z kluczem licencyjnym);

* Licencję Producenta Systemów Komputerowych (Licencja dla Producenta Systemów OEM);

* Postanowienia licencyjne dla końcowego użytkownika oprogramowania (postanowienia te mogą być zawarte w dokumentacji lub w samym oprogramowaniu);

* Urządzenie zabezpieczające.

Na podstawie Umowy Dystrybucji Spółka nie ma prawa otwierać, ani zmieniać opakowań z oprogramowaniem będącym przedmiotem licencji typu OEM. Umowa Dystrybucji uprawnia Spółkę jedynie do zamawiania oraz odsprzedawania oprogramowania w nieotwartych i niezmienionych opakowaniach. Producenci Systemów Komputerowych pragnący nabyć oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu OEM zawierają umowę o współpracy ze Spółką (umowę dealerska). Następnie, Producenci Systemów Komputerowych składają u Spółki zamówienia na oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu OEM. Na podstawie złożonych zamówień opakowania z oprogramowaniem będącym przedmiotem licencji typu OEM są dostarczane przez Spółkę Producentom Systemów Komputerowych. Jak zostało to wyżej wskazane, Producent Oprogramowania nie udziela licencji na korzystanie z oprogramowania typu OEM Spółce. Licencja na korzystanie z oprogramowania typu OEM jest udzielana przez Producenta Oprogramowania bezpośrednio na rzecz Producenta Systemów Komputerowych (na podstawie umowy licencji Producenta Systemów Komputerowych), a następnie przez Producenta Systemów Komputerowych na rzecz końcowego użytkownika oprogramowania. Producent Oprogramowania wystawia na rzecz Spółki comiesięczne faktury na kwoty należne za wartość oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM dostarczonego Spółce w danym miesiącu przez Autoryzowanego Replikatora. Kwoty należne na rzecz Producenta Oprogramowania nie obejmują wartości składników opakowania fizycznego, tj. nośnika z nagranym oprogramowaniem, dokumentacji dotyczącej oprogramowania, etykiety certyfikatu autentyczności, czy urządzenia zabezpieczającego.

Wartość składników opakowania fizycznego z oprogramowaniem jest odrębnie fakturowana przez Autoryzowanego Replikatora na rzecz Spółki. Spółka wystawia faktury na rzecz Producentów Systemów Komputerowych na kwoty należne za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu OEM w dacie wydania opakowań fizycznych z oprogramowaniem. Kwoty należne obejmują w tym przypadku zarówno wartość oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM, jak i wartość składników opakowania fizycznego z oprogramowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując na rzecz Producenta Programowania płatności kwot należnych za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu OEM nabywanych od Producenta Oprogramowania na podstawie Umowy Dystrybucji, Spółka jest obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity; Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zmj, zwanej dalej "ustawą p.d.o.p.", przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Art. 12 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), zwanej dalej "upo", wprowadza obniżoną 10%, stawkę podatku "u źródła" dla należności licencyjnych. W rozumieniu umowy określenie "należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (są to m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych) obowiązek pobierania, w charakterze płatników, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat. Zdaniem Spółki, płatności kwot należnych za wartość oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OBM nabywanego na podstawie Umowy Dystrybucji, dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 upo. W przekonaniu Spółki, przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 upo. Zakładając, że Producent Oprogramowania nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu upo, przychody należne Producentowi Oprogramowania z tytułu sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki celem jego dalszej dystrybucji będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby Producenta Oprogramowania. W konsekwencji, dokonując płatności, Spółka nie jest obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności faktycznych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

Dodatkowym argumentem na poparcie prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy zwrócić uwagę, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD został wypracowany w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD (w tym także Polski), które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne zawarte w Komentarzu stanowią cenną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, polskie organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income wid on Capital, Condensed Version, July 2008, str. 190), w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa do kopiowania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Spółka pragnie także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r., nr IPPB5/423-80/10-4/PS. Interpretacja ta dotyczyła dystrybuowania przez Spółkę oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu ISV (Independent Software Vendor - niezależny producent oprogramowania). Należy zauważyć, że interpretacja ta dotyczyła innego rodzaju oprogramowania, które Spółka dystrybuuje. Oprogramowanie będące przedmiotem licencj i typu ISV jest sprzedawane przez dystrybutorów na rzecz niezależnych producentów oprogramowania, tj. firm, które zajmują się tworzeniem własnego oprogramowania w celu jego sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Niezależni producenci oprogramowania, którzy nabędą oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu ISV, są uprawnieni do integracji oprogramowania wytworzonego przez Producenta Oprogramowania z rozwiązaniami programistycznymi wytworzonymi we własnym zakresie. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę analogiczne ramy prawne dystrybuowania oprogramowania, tj. zawarcie umowy dystrybucji oprogramowania, na podstawie której Spółce przysługuje jedynie prawo do odsprzedawania nabytego oprogramowania (bez prawa do korzystania i kopiowania oprogramowania), zdaniem Spółki, można uznać, że stanowisko przedstawione w przytoczonej interpretacji ma charakter uniwersalny. Zgodnie zaś z przedmiotową interpretacją należności wypłacane irlandzkiemu dostawcy oprogramowania z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego w celu jego odsprzedaży nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. W konsekwencji, w myśl wskazanej interpretacji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

* Płatności kwot należnych za wartość oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu OEM nabywanego na podstawie Umowy Dystrybucji, dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 upo;

* Przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 upo;

* Dokonując przedmiotowych płatności, Spółka nic jest obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miej s ca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej,

* prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych irlandzkiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko - irlandzkiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 lit. a) powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-irlandzkiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - irlandzkiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a klientem Spółki.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu irlandzkiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.