IPPB5/423-740/12-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 18 października 2012 r. (data nadania 15 października 2012 r., data wpływu 24 października 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-740/12-2/RS IPPP1/443-786/12-2/MP z dnia 12 października 2012 r. (data nadania 12 października 2012 r., data doręczenia 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji elektrowni wiatrowej na dzierżawionej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od nieruchomości, w zakresie terenu objętego umową dzierżawy, w sytuacji faktycznego dokonywania na rzecz organu zapłaty odpowiedniej kwoty - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji elektrowni wiatrowej na dzierżawionej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od nieruchomości, w zakresie terenu objętego umową dzierżawy, w sytuacji faktycznego dokonywania na rzecz organu zapłaty odpowiedniej kwoty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości rolnej w celu wybudowania na niej i eksploatowania elektrowni wiatrowej (dalej "elektrownia wiatrowa") składającej się z elementów konstrukcyjnych, tj. fundamentu i masztu, jak również urządzenia służącego do wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru oraz infrastruktury technicznej niezbędnej do przesyłania wytworzonej energii. Część dzierżawionej nieruchomości, na której faktycznie wybudowana zostanie elektrownia wiatrowa, zostanie dodatkowo wyłączona z produkcji rolnej.

Po przyłączeniu elektrowni wiatrowej jako całości do przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przesyłowego, przestanie ona stanowić część składową nieruchomości zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny.

W konsekwencji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca nieruchomości (wnioskodawca), a nie jej właściciel, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu do pozostałej części dzierżawionej nieruchomości (to znaczy niezajętej przez fundament elektrowni wiatrowej) podatnikiem podatku od nieruchomości pozostanie wciąż właściciel nieruchomości.

Stosownie do art. 702 i 708 k.c. Strony zamierzają uzgodnić w umowie dzierżawy, że ciężary związane z eksploatacją nieruchomości, polegające na płatności podatku od pozostałej części nieruchomości będzie ponosił dzierżawca (Wnioskodawca), to jest, Wnioskodawca zamierza w umowie dzierżawy zobowiązać się wobec właściciela nieruchomości do terminowego odprowadzania za niego podatku od nieruchomości, należnego od pozostałej (poza fundamentem elektrowni wiatrowej) powierzchni dzierżawionego terenu, począwszy od dnia wejścia w życie przedmiotowej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, cywilnoprawne zobowiązanie się dzierżawcy nieruchomości wobec jej właściciela do ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty za niego podatku od nieruchomości w zakresie terenu objętego umową dzierżawy oraz faktyczne dokonanie na rzecz organu zapłaty odpowiedniej kwoty, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji elektrowni wiatrowej na dzierżawionej nieruchomości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy cywilnoprawne zobowiązanie się dzierżawcy nieruchomości wobec jej właściciela do zapłaty za niego podatku od nieruchomości w zakresie terenu objętego umową dzierżawy oraz faktyczne dokonanie na rzecz organu zapłaty odpowiedniej kwoty, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji elektrowni wiatrowej na dzierżawionej nieruchomości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej świadczenie jest elementem treści łączącego strony stosunku prawnego, bez którego właściciel nieruchomości nie zawarłby umowy dzierżawy, a w konsekwencji niemożliwe byłoby również prowadzenie opisanej powyżej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Związek ten powinien być szeroko rozumiany, tzn. kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty pośrednie, których powiązanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości rolnej w celu wybudowania na niej i eksploatowania elektrowni wiatrowej. Część dzierżawionej nieruchomości, na której faktycznie wybudowana zostanie elektrownia wiatrowa, zostanie dodatkowo wyłączona z produkcji rolnej.

Po przyłączeniu elektrowni wiatrowej jako całości do przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przesyłowego, przestanie ona stanowić część składową nieruchomości. W odniesieniu do elektrowni wiatrowej, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca nieruchomości (wnioskodawca), a nie jej właściciel, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu do pozostałej części dzierżawionej nieruchomości (to znaczy niezajętej przez fundament elektrowni wiatrowej) podatnikiem podatku od nieruchomości pozostanie wciąż właściciel nieruchomości. Strony zamierzają uzgodnić w umowie dzierżawy, że ciężary związane z eksploatacją nieruchomości, polegające na płatności podatku od pozostałej części nieruchomości będzie ponosił dzierżawca (Wnioskodawca), to jest, Wnioskodawca zamierza w umowie dzierżawy zobowiązać się wobec właściciela nieruchomości do terminowego odprowadzania za niego podatku od nieruchomości, należnego od pozostałej (poza fundamentem elektrowni wiatrowej) powierzchni dzierżawionego terenu, począwszy od dnia wejścia w życie przedmiotowej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji elektrowni wiatrowej na dzierżawionej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od nieruchomości, w zakresie terenu objętego umową dzierżawy, w sytuacji faktycznego dokonywania na rzecz organu zapłaty odpowiedniej kwoty.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż podmiotami obowiązanymi do uiszczania podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), co do zasady są: właściciel nieruchomości, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty oraz w niektórych przypadkach posiadacz zależny nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wśród tych podmiotów brak jest dzierżawców nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, iż zawarcie przez Spółkę z właścicielem nieruchomości cywilnoprawnej umowy dzierżawy części nieruchomości rolnej (niezajętej przez fundament elektrowni wiatrowej), którą Spółka eksploatuje w związku z wybudowaniem na niej przedmiotowej elektrowni, samo w sobie nie przenosi obowiązku podatkowego w zakresie podatków i opłat lokalnych z właściciela na dzierżawcę. Nie można bowiem obowiązku podatkowego ciążącego na właścicielu nieruchomości przenieść na inne podmioty w drodze umowy cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy wynika z aktów prawnych bezwzględnie obowiązujących, określających zarówno przedmiot, jak i podmiot obowiązany do płacenia oznaczonego podatku, a nie z umownych zobowiązań Stron.

Jednakże fakt, iż podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości nie oznacza, że faktyczne opłacanie przez dzierżawcę podatku nie jest równoznaczne z ponoszeniem przez niego kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem strony dzierżawy ustaliły, że dzierżawca będzie obowiązany płacić, czy też zwracać właścicielowi wydatki związane z podatkiem od nieruchomości to przedmiotowy wydatek stanowić będzie dla dzierżawcy koszt uzyskania przychodu.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z zasadą powiązania wydatku z działalnością gospodarczą, nie można uznać, że każdy przedsiębiorca, który posiada nieruchomość, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, czy z tej nieruchomości będzie rzeczywiście korzystał, czy też nie.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowego wydatku Spółki do kosztów uzyskania przychodów będzie właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących kwestie udokumentowania kosztów, to jednak, jak zostało wskazane powyżej, art. 9 ust. 1 tej ustawy w sposób jednoznaczny zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym a podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi.

Zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

* określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

* określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

* datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

* podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

* stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W zakresie dokumentowania kosztów podatkowych przepisy ustawy o rachunkowości mają jednak tylko charakter posiłkowy. Wobec tego - dla celów uprawdopodobnienia zasadności kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów - podatnicy winni gromadzić wszelką niezbędną ku temu dokumentację, niezależnie od wymaganych dokumentów księgowych, tak aby kwalifikacja prawnopodatkowa nie budziła wątpliwości.

Reasumując, z uwagi na powyższe, w oparciu o powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji elektrowni wiatrowej na dzierżawionej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od nieruchomości w zakresie terenu objętego cywilnoprawną umową dzierżawy, w sytuacji faktycznego dokonywania na rzecz organu zapłaty odpowiedniej kwoty, o ile przedmiotowy wydatek zostanie właściwie udokumentowany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.