IPPB5/423-735/12-2/AJ - CIT w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie raportów.

T. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest hurtowym dystrybutorem m.in. sprzętu elektronicznego. W umowach handlowych z niektórymi Dostawcami sprzętu, od których Spółka nabywa sprzęt do odsprzedaży, Spółka zobowiązuje się do sporządzania raportów sprzedaży i dostarczania tych raportów drogą elektroniczną do Dostawcy. Raport sprzedaży zawiera informacje o sprzedaży zrealizowanej w minionym miesiącu przez Spółkę, dotyczącej produktów nabytych od danego Dostawcy, na przykład mogą być to poniższe rodzaje danych (lub analogiczne):

Raporty sporządzane są w częściach - np. za okresy tygodniowe. Kompletny raport za dany miesiąc składa się z raportów częściowych - obejmujących łącznie dane za cały miesiąc. Raporty częściowe Spółka dostarcza do Dostawcy najczęściej raz na tydzień. Mogą jednak pojawić się większe opóźnienia i wówczas raporty częściowe dostarczane są w późniejszym terminie. Zgodnie z ustaleniami z Dostawcą, usługa Spółki polegająca na sporządzeniu i dostarczeniu raportu sprzedażowego za dany miesiąc nie jest uważana za wykonaną do czasu dostarczenia ostatniego raportu częściowego dotyczącego tego miesiąca. Również wynagrodzenie Spółki za dany raport miesięczny nie jest jej należne do czasu dostarczenia kompletu raportów częściowych obejmujących dany miesiąc. Spółka wystawia fakturę dla Dostawcy nie wcześniej niż po przesłaniu do niego ostatniego raportu częściowego za dany miesiąc, a opis na fakturze wskazuje za jaki miesiąc przygotowany był raport (np. "Sporządzenie raportu sprzedaży za styczeń 2012 r.").

Wynagrodzenie za sporządzenie i dostarczenie raportu do Dostawcy jest określane najczęściej jako procent od wartości netto zakupów Spółki od Dostawcy w miesiącu, którego dotyczy raport. W przypadku niedostarczenia raportu do Dostawcy, wynagrodzenie nie jest należne.

W ocenie Spółki w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: ustawa o CIT), a zatem przychód dla Spółki powstaje z chwilą wykonania usługi - czyli w momencie przesłania kompletnego raportu sprzedażowego do Dostawcy (czyli w momencie dostarczenia ostatniego raportu częściowego - najczęściej tygodniowego dotyczącego danego miesiąca). W ocenie Spółki dotyczy to zarówno stanu faktycznego nr 1, nr 2, jak i nr 3.

Kwestię momentu uzyskania przychodu określają art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, datą uzyskania przychodu jest dzień:

Kwestią kluczową w analizowanej sytuacji jest ocena, czy sporządzenie raportu sprzedaży przez Spółkę stanowi wykonanie usługi, a zatem, czy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT ma zastosowanie do wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu sporządzenia takiego raportu.

Pojęcie "usługi" nie zostało dokładnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jedynie w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1) wskazano, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.Definicja ta odwołuje się do pojęcia "świadczenie", które nie zostało przybliżone w przepisach podatkowych. Należy zatem odwołać się do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego, które pozwolą przybliżyć tę definicję. Przez świadczenie usług należy rozumieć wykonywanie określonych czynności faktycznych lub prawnych na rzecz drugiej strony umowy. Natomiast świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania (definicja wynikająca z doktryny prawa, powszechnie akceptowana w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych). Zaś zobowiązanie to stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego). W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nabywca usługi może domagać się jej wykonania.

Spółka w umowie handlowej z Dostawcą zobowiązują się sporządzać dla niego miesięczne raporty sprzedaży - które składają się z raportów częściowych za okresy tygodniowe. Istnieje zatem zobowiązanie Spółki, które Spółka spełnia poprzez wykonanie swojego świadczenia - czyli przygotowanie raportu i przesłanie do Dostawcy. W przypadku niesporządzenia kompletnego raportu (czyli dostarczenia raportów tygodniowych obejmujących dany miesiąc) Spółka nie otrzyma wynagrodzenia, co potwierdza, że wynagrodzenie jest ekwiwalentem pieniężnym świadczenia Spółki polegającego na sporządzeniu i dostarczeniu kompletnego raportu. Ponadto w związku z istnieniem zobowiązania po stronie Spółki, Dostawca mógłby domagać się sporządzenia brakującego raportu, w razie gdyby Spółka go nie dostarczyła na czas. Należy podkreślić, że sporządzenie i przesłanie raportu sprzedaży przez Spółkę do Dostawcy wymaga podjęcia określonych czynności przez personel Spółki i raport taki ma znaczenie gospodarcze dla Dostawcy. W celu sporządzenia raportu (składającego się z raportów częściowych) personel Spółki musi zebrać określone informacje o sprzedaży Spółki, odpowiednio je przetworzyć i uszeregować według formatu wskazanego przez Dostawcę. Dostawca nie mógłby we własnym zakresie pozyskać tego rodzaju danych, bo dotyczą one sprzedaży Spółki, a nie Dostawcy, a więc stanowią one tajemnicę handlową Spółki. Alternatywnie, gdyby Dostawca otrzymał dostęp do wszystkich danych sprzedażowych Spółki, to mógłby sporządzić tego rodzaju raport przy pomocy własnego personelu, ale wymagałoby to wydatkowania przez niego dodatkowych kosztów na wynagrodzenia dla tego personelu, itp. - które oszczędza zlecając wykonanie tych czynności Spółce.Tego rodzaju dane zapewne są przydatne dla Dostawcy, gdyż ułatwiają mu śledzenie informacji rynkowych o jego produktach. Sporządzenie raportu sprzedaży dla Dostawcy wiąże się zatem z podejmowaniem realnych czynności i ujawnieniem niedostępnych dla Dostawcy informacji przez Spółkę - co jednoznacznie wskazuje, że w analizowanym przypadku rzeczywiście dochodzi do świadczenia usług.

W tej sytuacji występują zatem wszelkie elementy świadczenia usługi przez Spółkę. Dlatego też należy dojść do wniosku, że przychód dla Spółki powstanie z chwilą wykonania usługi - czyli w momencie dostarczenia kompletnego raportu za dany miesiąc, a wiec wszystkich raportów tygodniowych obejmujących dany miesiąc. Oczywiście przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT mówi też o tym, że przychód powstaje nie później niż w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty za usługę, ale jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wystawia fakturę i otrzymuje wynagrodzenie po dostarczeniu kompletnego raportu - a zatem to pierwsza część art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w tym stanie faktycznym determinuje datę uzyskania przychodu.

Należy również podkreślić, że z żadnych przepisów prawa nie wynika aby Spółka jako nabywca sprzętu elektronicznego od Dostawcy była zobowiązana dostarczać Dostawcy raporty sprzedaży. Pomimo tego, że ogólne warunki zakupu sprzętu elektronicznego od Dostawcy są zawarte w tym samym dokumencie w którym Spółka zobowiązała się dostarczać Dostawcy raporty sprzedaży, to z prawnego punktu widzenia są to dwie odrębne umowy. Nie można zatem uznać, że dostarczanie raportów sprzedaży przez Spółkę jest elementem realizacji umowy o zakup sprzętu elektronicznego od Dostawcy. Jest to realizacja odrębnej umowy o świadczenie usług polegających na sporządzaniu i dostarczaniu raportów sprzedaży.

Na powyższe wnioski nie ma wpływu okoliczność, że najczęściej wynagrodzenie za sporządzenie raportu jest określone jako procent zakupów zrealizowanych przez Spółkę od Dostawcy w miesiącu, którego dotyczy raport. Ten sposób ustalenia wynagrodzenia odzwierciedla pracochłonność usługi realizowanej przez Spółkę - bo im większe zakupy Spółki w danym miesiącu, tym więcej pracy jest związane ze sporządzeniem raportu sprzedaży. Wynika to z tego, że Spółka zamawia produkty od Dostawcy wielokrotnie w trakcie miesiąca w zależności od zapotrzebowania jej klientów, starając się minimalizować własne zapasy magazynowe. Zatem im większa jest sprzedaż w danym miesiącu, tym większe są zakupy od Dostawcy. Natomiast pracochłonność sporządzenia raportu sprzedaży za określony miesiąc jest uzależniona od tego, jak duża jest sprzedaż Spółki w danym miesiącu, a więc również od tego jak znaczne są zakupy realizowane przez Spółkę. Tym samym, sposób ustalenia wynagrodzenia za dostarczanie raportów sprzedaży podkreśla ekwiwalentność wynagrodzenia za usługi.

Powyższych konkluzji nie zmienia ta okoliczność, że w niektórych umowach zawieranych przez Spółkę wskazuje się, że w zamian za sporządzanie raportów Spółka otrzyma premię. Nazwa kwoty pieniężnej wskazana w umowie nie ma żadnego znaczenia dla skutków podatkowych. Istotny jest prawny i ekonomiczny charakter tej opłaty - co wynika chociażby z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego czy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że jest to wynagrodzenie za określone świadczenie realizowane przez Spółkę, to znaczy że jest to wynagrodzenie za usługę, a nie premia pieniężna, czy bonus - które co do zasady nie stanowią wynagrodzenia za usługę.

Reasumując - skoro w przedstawionym stanie faktycznym kwoty otrzymywane przez Spółkę w zamian za sporządzenie i przesłanie raportu sprzedaży należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług to przychód z tego tytułu powstanie z chwilą wykonania usługi, czyli wysłania raportu sprzedaży (a dokładniej ostatniego z kompletu raportów tygodniowych obejmujących dane z danego miesiąca) przez Spółkę, nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę lub otrzymania zapłaty (co jednak następuje już po przesłaniu kompletu raportów za dany miesiąc).

Należy wspomnieć, że powyższej kwalifikacji nie zmieniają także zapisy w niektórych umowach, w których wskazano np. że premia za raport sprzedaży będzie rozliczana w okresach miesięcznych. W prawdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wskazuje, że "jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku". Jednak należy uznać, że przepis ten nie ma zastosowanie w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy interpretować w ścisłym powiązaniu z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego się on bezpośrednio odnosi w swej treści. Zgodnie z tym drugim przepisem przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem przychód powstaje dopiero wówczas, gdy określona kwota staje się należna. Jeżeli pewna kwota nie jest należna, to nie staje się przychodem.Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy przede wszystkim usług ciągłych, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu wykonania usługi, a wynagrodzenie staje się należne za ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. W takim przypadku przyjmuje się, że usługa jest wykonana z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Istotą tego rodzaju usług jest, że wynagrodzenie jest należne za dany okres, a nie za poszczególne czynności wykonywane w tym okresie.

W rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie jest należne za komplet częściowych raportów sprzedażowych - obejmujących dany miesiąc - dostarczony przez Spółkę, a nie za okres rozliczeniowy którego taki komplet raportów dotyczy. Jeżeli Spółka nie sporządzi i nie prześle kompletu raportów częściowych za pewien miesiąc, to wynagrodzenie nie będzie jej należne. Nie można mówić o wynagrodzeniu należnym za miesiąc którego raport dotyczy, bo strony nie umówiły się, aby kwoty były należne za pewne miesiące. Dopiero w momencie przesłania wszystkich raportów częściowych wynagrodzenie będzie należne i to nie za okres którego komplet raportów dotyczy, ale za ten pojedynczy komplet raportów (składających się na cały raport miesięczny). Tym samym nie sposób uznać, że w analizowanym przypadku strony umówiły się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, pomimo wskazania w niektórych umowach, że wynagrodzenie / premia za raport sprzedaży będzie rozliczana w okresach miesięcznych. Mamy tu do czynienia ze zwykłymi usługami, tylko tematycznie dotyczącymi pewnych okresów miesięcznych, ale nie rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, a zatem to nie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ale art. 12 ust. 3a ustawy o CIT decyduje o momencie powstania przychodu dla Spółki z tytułu realizacji tych usług.