IPPB5/423-728/11-6/AM
Pismo z dnia 18 października 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-728/11-6/AM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu Remontu Generalnego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu Remontu Generalnego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:
W analizowanej sytuacji:
Wnioskodawca (dalej: "Spółka") złożył ofertę Gminie Miejskiej ("Gmina") w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej ("Droga"). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą ("PPP") ("Umowa"), zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. z późn. zm.).
W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:
opracowania dokumentacji organizacji robót / budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
eksploatacji Drogi.
Odnośnie pkt 2a) i b) powyżej:
Ponoszone przez Spółkę nakłady dotyczą projektu budowy trzech odcinków Drogi polegającego w szczególności na: przebudowie Drogi w ciągu istniejącego śladu, budowie Drogi po nowym śladzie, lokalizacji wpustów deszczowych, remontach, przebudowie i budowie przepustów, przebudowie lub zabezpieczeniu kolidujących urządzeń obcych, przebudowie istniejących lub budowie nowych urządzeń odwadniających i odprowadzających wody opadowe i roztopowe, budowie urządzeń ochrony środowiska, zmianie stałej organizacji ruchu wraz z zabudową urządzeń bezpieczeństwa ruchu.
Planowany okres budowy Drogi wynosi 2 lata.
Zakończenie budowy Drogi oraz jej oddanie będzie przebiegało wg następującej procedury:
W przeypadku, gdy Spółka uznaje określony odcinek lub Drogę za zakończoną informacje o tym Gminę oraz Niezależnego Inżyniera.
ii. Na podstawie przeprowadzonej kontroli, gdy prace dotyczące odpowiedniego odcinka lub Drogi zostały w pełni ukończone, Niezależny Inżynier wystawi Świadectwo Ostatecznego Zakończenia określające termin, w którym odpowiednie prace zostały ukończone i spełniły wymogi, udzielając Spółce zgody na eksploatację i utrzymanie Drogi lub jej odpowiedniego odcinka.
iii. W przypadku, gdy prace dotyczące określonego odcinka lub Drogi zostały jedynie zasadniczo ukończone, Niezależny Inżynier wyda Świadectwo Zasadniczego Zakończenia, w którym stwierdza, które prace nie zostały jeszcze w pełni ukończone i wskaże uzasadniony termin, w którym mają być one ukończone.
iv. Spółka otworzy odcinek lub Drogę, gdy otrzyma od Niezależnego Inżyniera Świadectwo Zasadniczego Zakończenia lub Świadectwo Ostatecznego Ukończenia oraz uzyska wszystkie zezwolenia, których wydanie jest wymagane przed otwarciem Drogi lub danego odcinka dla ruchu drogowego, w tym pozwolenie na użytkowanie Drogi (jej odcinka) zgodnie z wymogami prawa.
Odnośnie pkt 2c) powyżej
Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany, 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie,
w ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania:
remontów okresowych ("Remonty Generalne") - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030),
ii. bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów Drogi.
etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.
W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia, zgodnie z postanowieniami (i) art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 102, poz. 651 z 2010 r. z późn. zm.), (ii) art. 22 ust. 2a ustawy o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 19, poz. 115 z 2007 r. z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym wspomnianej powyżej.
Spółka w okresie obowiązywania Umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełniła będzie funkcje zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:
pełnienie funkcji inwestora,
utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch,
koOrdynacja robót w pasie drogowym,
wykonywanie robót interwencyjnych robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi,
utrzymanie zieleni przydrożnej,
Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników.
W zakresie wynagrodzenia Spółki Umowa przewiduje, że:
Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi.
Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi.
Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników.
Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.
Kwartalne wynagrodzenie należne Spółce będzie podlegało mechanizmowi dostosowania tj. zostanie
powiększone o przypadające na dany kwartał wydatki wynikające ze zdarzeń odszkodowawczych wynikających z Umowy,
ii. pomniejszone o przypadające na dany kwartał obniżki wynikające z przypadków dostosowania (czyli zdarzeń w wyniku których koszty ponoszone przez Spółkę na realizację jej zobowiązań wynikających z Umowy ulegają obniżeniu),
iii. pomniejszone o obniżki wynikające z tytułu zamknięcia pasa ruchu
iv. pomniejszone o obniżki wynikające ze zdarzeń, które będą stanowić przypadki nałożenia kary i skutkować będą naliczaniem punktów karnych,
Dodatkowo wynagrodzenie może być indeksowane z tytułu
zmiany stopy procentowej WIBOR,
ii. z tytułu zmiany indeksu cen dóbr konsumpcyjnych.
Każda faktura wystawiona przez Spółkę:
będzie podlegała procesowi akceptacji przez Gminę zgodnie z procedurą opisaną w Umowie
ii. będzie wskazywała termin płatności 30 dni od jej otrzymania.
Spółka przy realizacji większości zadań wynikających z Umowy będzie korzystała z usług Podwykonawców.
Spółka sfinansuje zobowiązania wynikające z realizacji Umowy w części ze środków uzyskanych z oprocentowanego kredytu, który będzie przeznaczony na realizację tylko i wyłącznie inwestycji będącej przedmiotem tego zapytania.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa o CIT") z tytułu realizacji Umowy do momentu rozpoczęcia eksploatacji Drogi.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w pyt. nr 1 równomiernie w okresie eksploatacji Drogi, z ostatnim dniem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, licząc od dnia przyjęcia Drogi do eksploatacji, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nakłady na wybudowanie Drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji Drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w okresie eksploatacji Drogi i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwartalnych przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał.
Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 3, 5, 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i pytania nr 7 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 4
Zdaniem Spółki, koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w okresie eksploatacji Drogi i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwartalnych przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
Zgodnie z Ustawą o CIT:
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4).
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b).
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:
Wszelkie koszty danego Remontu Generalnego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu realizacji Umowy, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, gdyż:
poniesienie tych kosztów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji Drogi w okresie eksploatacji, tj. bez poniesienia tych nakładów Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z Umowy, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy,
choć Umowa nie przewiduje żadnego odrębnego wynagrodzenia za wykonanie Remontów Generalnych, koszty te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą one określonego strumienia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizacji Umowy, które będzie płatne w z góry ustalonych kwartalnych okresach rozliczeniowych przez z góry ustalony okres eksploatacji Drogi, tj. od zakończenia danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
Z tych samych względów koszty danego Remontu Generalnego nie będą stanowiły kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d, gdyż zakwalifikowanie ich do jednej z tych kategorii wyklucza klasyfikację do drugiej.
W konsekwencji, w analizowanej sytuacji należy zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów a nie tzw. kosztów "pośrednich" (czyli art. 15 ust. 4-4c a nie art. 15 ust. 4d), w szczególności zaś art. 15 ust. 4, który będzie stanowił ogólną zasadę dotyczącą momentu uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów danego Remontu Generalnego.
Zgodnie z tym przepisem, koszty "bezpośrednie" poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Uwzględniając powyższą ogólną zasadę, należy przyjąć, że w przypadku Spółki należy dokonać proporcjonalnego przypisania poniesionych kosztów danego Remontu Generalnego do kwartalnych przychodów z tytułu eksploatacji Drogi, jako że:
w przypadku Spółki przychód podatkowy dotyczący danego Remontu Generalnego powstaje nie w jednym, ale kilku latach podatkowych,
koszty danego Remontu Generalnego będą ponoszone do dnia jego zakończenia, czyli będą ponoszone przed pierwszym rokiem lub w pierwszym roku, w którym osiągnięte zostaną przychody, z którymi są związane te koszty, tj. kwartalne przychody z realizacji Umowy, osiągnięte w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego,
zastosowanie takiej metodologii jest uzasadnione nie tylko literalną ale także celowościową interpretacją przepisów dotyczących potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów, których celem jest zachowanie współmierności przychodów i kosztów dla celów podatkowych,
zastosowanie podejścia, zgodnie z którym wszystkie koszty danego Remontu Generalnego byłyby potrącone w jednym momencie (np. w momencie poniesienia albo osiągnięcia pierwszego przychodu z eksploatacji Drogi po zakończeniu danego Remontu Generalnego), prowadziłoby do nieuzasadnionego zaburzenia wyniku podatkowego Spółki, tj. Spółka rozpoznałaby stratę podatkową (lub niewielki dochód) w jednym okresie i relatywnie wysoki dochód podatkowy w kolejnych, a w skrajnej sytuacji uniemożliwiłoby Spółce rozliczenie poniesionych kosztów danego Remontu Generalnego w wyniku podatkowym (ze względu na ograniczenie do 5 lat okresu, kiedy podatnicy mogą rozliczać z dochodem poniesione straty podatkowe).
Należy również uznać zdaniem Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji koszty danego Remontu Generalnego nie będą podlegały amortyzacji podatkowej, gdyż Droga nie będzie stanowiła środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym, czy też budowli wybudowanej na cudzym gruncie, podlegających amortyzacji podatkowej, co wynika ze stanowiska Spółki do pyt. nr 3 (bez względu na to, czy wydatki te mogłyby być zaklasyfikowane jako ulepszenie Drogi, czy też nie).
W konsekwencji, zdaniem Spółki skoro:
koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią tzw. kosztów pośrednich,
w przypadku Spółki koszty te powinny być potrącane proporcjonalnie do osiąganych kwartalnie przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego,
koszty danego Remontu Generalnego nie podlegają amortyzacji podatkowej,
- to należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w okresie eksploatacji Drogi i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwartalnych przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:
* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;
* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
* zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca złożył ofertę Gminie Miejskiej ("Gmina") w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej ("Droga"). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą ("PPP") ("Umowa"), zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. z późn. zm.). W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:
opracowania dokumentacji organizacji robót / budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
eksploatacji Drogi.
W ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania remontów okresowych ("Remonty Generalne") - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030).
Jak wskazano powyżej podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W omawianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.
Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.
Zaś kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z ugruntowanym już poglądem zarówno w literaturze jak orzecznictwie sądowym są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek warunkują ich uzyskanie, nie ulega wątpliwości, że umożliwiają one generowanie przychodów podatkowych.
Takimi właśnie kosztami, tj. innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami będą koszty danego Remontu Generalnego. Jak wskazała Wnioskodawca Umowa nie przewiduje żadnego odrębnego wynagrodzenia za wykonanie Remontów Generalnych. Dotyczą one natomiast określonego strumienia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizacji Umowy, które będzie płatne w z góry ustalonych kwartalnych okresach rozliczeniowych przez z góry ustalony okres eksploatacji Drogi, tj. od zakończenia danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
W opisanym zdarzeniu przyszłym koszty związane z Remontami Generalnymi będą związane nie tyle z konkretnym, określonym przychodem, a ze źródłem przychodów jakim jest wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji Umowy. Wydatki z tytułu danego Remontu Generalnego nie przekładają się w sposób bezpośredni na wysokość osiąganego przez Spółkę przychodu.
Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane przychodami. Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W ust. 4e omawianego artykułu ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W omawianym przypadku w ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania remontów okresowych ("Remonty Generalne") - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030).
A zatem koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.