IPPB5/423-726/10-3/IŚ - Możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

* w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie możliwości rozpoznawania wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie możliwości uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat, przeliczonych na złote polskie według średniego kursu EURO i PLN ogłaszanego w dacie zapłaty i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P.

Usługi te są świadczone w standardach GSM 900 i 1800, oraz w standardzie UMTS.

Koncesja na świadczenie usług w standardzie UMTS została przyznana Spółce w 2000 r., z prawem do świadczenia usług do dnia 1 stycznia 2023 r..

Z prawnego punktu widzenia koncesja została przyznana w formie decyzji administracyjnej wydanej przez uprawniony centralny organ administracji państwowej, w tym przypadku Ministra Łączności.

Koncesja określa m.in. zasady korzystania, cenę, oraz harmonogram płatności.

Za udzielenie koncesji Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłaty, której wysokość została wyrażona w Euro. Opłata została rozłożona w czasie.

Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w latach 2000 i 2001, kolejne raty płacone są regularnie w datach wskazanych w harmonogramie (zawartym w treści decyzji), w latach 2005 - 2022.

Opłaty (zgodnie z treścią decyzji) powinny być wnoszone w złotych polskich, w wysokości stanowiącej równowartość kwoty opłaty określonej w Euro, przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu Euro/PLN ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty, na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ewidencji rachunkowej Spółki, nabyta koncesja na świadczenie usług UMTS została ujęta jako wartość niematerialna i prawna (w bilansie w aktywach), oraz jako zobowiązanie (w bilansie w pasywach).

Wartość początkowa koncesji UMTS została ustalona, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi, jako wartość godziwa koncesji w dniu jej nabycia.

Koncesja jako wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana, a odpisy z tego tytułu comiesięcznie obciążają rachunek zysków i strat.

Wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji UMTS na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej też metodą skorygowanej ceny nabycia.

Zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji UMTS (wyrażone w Euro) jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (w przypadku Spółki, tj. na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych. Dyskonto oraz naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat.

W kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu kwotę kolejnych wpłacanych przez nią rat na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Płatności dokonywane są w PLN. Jak wskazano powyżej, decyzja przyznająca koncesję określiła wartość zobowiązania Spółki w Euro, a przed dokonaniem płatności wartość raty przeliczana jest na złote polskie według średniego kursu Euro i PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dacie zapłaty.

Tego typu kwalifikacja, którą można określić mianem metody "kasowej", została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2001 r., sygnatura PB3/GM-8214-99/01.

Wartość dyskonta oraz odpisy amortyzacyjne prezentowane w rachunku zysków i strat dla celów księgowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2007 Spółka, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Tak więc przychody i koszty wynikające z wyceny zobowiązania wyrażonego w Euro (dodatnie lub ujemne różnice kursowe) uznawane są odpowiednio jako koszty i przychody podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia, tj. na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku (zgodnie z wyceną zobowiązania dokonywaną w księgach Spółki).

Uwzględniając powyższe Spółka dwukrotnie wykaże różnice kursowe:

* raz w ramach wyceny zobowiązania,

* drugi raz w kwocie wpłacanej raty.

Wpłata raty, jak już wskazano, dokonywana jest w PLN, po uprzednim przeliczeniu z Euro po bieżącym kursie Euro/PLN. Tym samy kwota wpłacana na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej zawiera w swojej wartości różnice kursowe między kursem Euro/PLN z dnia zapłaty a kursem z dnia udzielenia koncesji.

Spółka pragnie poinformować, że przedmiotowe zagadnienie było rozpatrywane w trybie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania, tj. 15 czerwca 2007 r.

Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia w sprawie (sygn. 1472/ROP1/423-169/07/RM oraz 1472/ROP1/423-216/07/RM), drugie z nich zostało zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. 1401/BP-II/4210-53,54/07/WD). Dodatkowo decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uzupełniona na wniosek Spółki, postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 listopada 2007 r..

W wyżej wskazanych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy w dacie poniesienia wydatku na spłatę danej raty zgodnie z harmonogramem, a dokumentem potwierdzającym fakt poniesienia wydatku może być przelew bankowy, oraz Organ stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 9b ustawy o CIT "różnice kursowe muszą wynikać z ksiąg rachunkowych. Proponowane przez Spółkę podatkowe" obliczanie wartości zobowiązania dla "rachunkowego" wyliczania różnic kursowych jest z tymi przepisami sprzeczne".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są odpowiedzi na pytania nr 2, n 3 i nr 4 postawione przez Spółkę, z zakresie pytania nr 1 odpowiedzi udzielono odrębną interpretacją.

Zdaniem Spółki:

Ad. 2) i ad. 3)

Spółka dokonuje wpłat poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem zawartym w decyzji przydzielającej koncesję. Zgodnie z nim, począwszy od 2005 r. wpłaty dokonywane są co roku. Tym samym, Spółka ma możliwość określenia daty poniesienia kosztu oraz jego wysokości w danym roku podatkowym. Wartość poniesionego kosztu wynika bezpośrednio z polecenia przelewu składanego przez Spółkę w banku oraz ujmowanego w księgach Spółki.

Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury."

W omawianej sytuacji Spółka nie posiada faktury dokumentującej fakt poniesionego wydatku. Dokumentem uprawniającym do zaliczenia zapłaconej raty w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu powinien być przelew bankowy, ewidencjonowany w księgach w dacie płatności.

Należy zaznaczyć, że przelew bankowy nie jest ujmowany w rachunku zysków i strat Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, koncesja w księgach Spółki ujęta jest jako wartość niematerialna i prawna - w ciężar rachunku zysków i strat odnoszone są odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo należy wskazać, że koncesja nie może być uznana za wartość niematerialną i prawną na gruncie ustawy o CIT - art. 16b tej ustawy zawiera zamknięty katalog składników majątku, które mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, podlegające odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym odpisy amortyzacyjne wykazywane w księgach Spółki dla celów rachunkowych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z decyzją Ministra Łączności, kolejne raty koncesji wpłacane są w PLN po wcześniejszym przeliczeniu z Euro wg średniego kursu Euro/PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dacie zapłaty danej raty. Tak więc faktyczny koszt ponoszony jest w PLN i - zdaniem Spółki - dla określenia wartości kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego, nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 zdanie drugie. Kosztem uzyskania przychodu będzie kwota faktycznie zapłaconej raty udokumentowana przelewem bankowym.

Ad. 4)

Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z tym generalnie przychody i koszty wykazane w księgach Spółki uznawane są odpowiednio jako przychody lub koszty podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia. Zdaniem Spółki powyższa zasada powinna mieć zastosowania również do wyceny zobowiązania z tytułu koncesji (ustawodawca nie wprowadził w art. 9b ustawy o CIT żadnych wyjątków).

Analizując normy prawne zawarte w art. 9b ustawy o CIT bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że zobowiązanie z tytułu koncesji wykazywane jest w księgach Spółki w wartości zdyskontowanej (czyli niższej niż nominalna wartość zobowiązania pozostała do spłaty). Wycenie podlega bowiem wartość zobowiązania wykazanego w księgach i to od tej wartości liczone są dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych z wyceny zobowiązania uznanych odpowiednio jako koszt lub przychód podatkowy będzie wynikała bezpośrednio z ksiąg rachunkowych.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-867/09/AK) stwierdzając, iż:

"Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Potwierdzenie powyższego sposobu interpretacji omawianych przepisów znajduje się również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-154/10-2/IŚ).

Zdaniem Spółki, uwzględniając powyższe, bez znaczenia dla sposobu interpretacji norm prawnych art. 9b ustawy o CIT, powinien pozostawać również fakt, że wartość wpłacanej raty koncesji (po przeliczeniu z Euro na PLN) będzie zawierała w sobie różnice kursowe wynikające z różnych kursów Euro/PLN w dacie zapłaty i w dacie przyznania koncesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie możliwości rozpoznawania wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat za prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie możliwości uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat, przeliczonych na złote polskie według średniego kursu EURO i PLN ogłaszanego w dacie zapłaty i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2 i nr 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia, źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

* jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kosztów z tytlu opłacanej przez Spółkę w ratach koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS.

Jak słusznie Spółka podnosi, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na koncesję nie mogą utożsamiane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, co tym samym wiązałby się z obowiązkiem rozliczania poniesionych wydatków z tego tytułu poprzez dokonywanie dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W art. 16b u.p.d.o.p. znajduje się zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wśród wymienionych w tych przepisach wartości niematerialnych i prawnych brak jest koncesji, dlatego tez powyższe stwierdzenie o braku podstaw do zaliczenia do tych wartości koncesji należy uznać za w pełni uzasadnione.

Należy zauważyć, ze opłaty za udzieloną koncesję wiążą się z prowadzoną przez Spółkę koncesjonowaną działalnością. Tym samym wydatki na uzyskanie koncesji (opłaty koncesyjne) są związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z koncesjonowanej działalności. Nie można ich jednak powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego.

A zatem ponoszone przez Spółkę opłaty z tytułu koncesji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.,

Jednocześnie w kwestii ich potrącalności dla potrzeb rachunku podatkowego zastosowanie znajduje ww. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałej do zapłaty kwoty z tytułu koncesji, proporcjonalnie do okresu w którym Spółka będzie korzystać z koncesji, z uwzględnieniem wysokości kosztów przypadających na poszczególne miesiące jest prawidłowe pod warunkiem, że spełnione są warunki stawiane przez art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości dochodu (straty).

Aby zatem prawidłowo określić dochód (stratę) w danym roku podatkowym, podatnik powinien w pierwszej kolejności prawidłowo rozpoznać ponoszone przez siebie wydatki jako koszty uzyskania przychodów oraz prawidłowo określić moment ich potrącalności. (art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. wprowadza zasadę przyporządkowania kosztu uzyskania przychodów do właściwego roku podatkowego, nie zaś do właściwego miesiąca. Do właściwego miesiąca należy przyporządkować jedynie przychód, a nie koszty).

Jednocześnie warunkiem wynikającym niejako pośrednio z art. 9 ust. 1 ustawy jest konieczność znania definitywnej wysokości kosztu. W art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że koszt poniesiony o którym mowa w art. 15 ust. 1 czy też w ust. 4d u.p.d.o.p. to koszt zarachowany głównie na podstawie takich dokumentów jak faktury lub rachunki. W przypadku, gdy podmiot na rzecz którego ponoszony jest koszt nie jest zobowiązany do wystawienia takiego dokumentu, koszt może być zarachowany np. na podstawie dowodu zapłaty wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów, czy też w przypadku Spółki na podstawie harmonogramu zawartego w koncesji. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarachowanie danego wydatku jako kosztu w sytuacji braku faktury lub rachunku na podstawie innego dokumentu może być dokonane tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy nie można z przyczyn obiektywnych uzyskać takiego dokumentu. Jednocześnie należy mieć na względzie, aby zarachowanie kosztu przed jego rzeczywistą zapłatą nie doprowadziło do sytuacji, gdy w rzeczywistości w księgach Spółki zostanie zarachowana rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe jako koszt uzyskania przychodów, albowiem prowadziłoby to do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p.

Zatem posiadany przez Spółkę harmonogram wraz z wykazem przyszłych opłat może stanowić podstawę do zarachowania kosztu z tytułu opłat koncesyjnych pod warunkiem, że wysokość kosztu, który Spółka będzie zobowiązana ponieść jest definitywnie określona. Z kolei potwierdzeni definitywnego charakteru kosztu stanowi przelew bankowy.

A zatem w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dowodami poniesienia kosztów z tytułu przedmiotowej koncesji będą harmonogram spłat wraz z przelewem bankowym - nie tylko sam przelew bankowy jak uważa Spółka. Tylko w takim przypadku kwota ta może zostać podzielona na liczbę lat przewidzianych do korzystania z tej koncesji oraz zaliczana proporcjonalnie do kosztów podatkowych w poszczególnych latach korzystania z koncesji.

Z wniosku wynika, że opłata za koncesje wyrażona została w Euro, natomiast jej spłata następuje w walucie polskiej.

W ocenie tut. Organu, aby jednak spełnić wymagania nałożone przez art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka powinna dla celów podatkowych wykazać kwotę wyrażoną w Euro, przypadającą na dany rok podatkowy identycznie jak zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., roczny koszt z tytułu korzystania z koncesji powinien zostać wykazany po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego datę poniesienia kosztu, czyli datę dokonania wpłaty raty - a nie jak uważa Spółka przeliczony po kursie średnim NBP z dnia zapłaty.

Przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. jeśli chodzi kurs przeliczenia kosztów ma jednoznaczne brzmienie i nie ma w tym zakresie żadnych wyjątków ustawowych. Tym bardziej podane w tym przepisie zasady przeliczania kosztów nie mogą być modyfikowane w drodze umownych postanowień stron, jak ma to miesce w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania stwierdza się, że:

ad. pyt. nr 2 - koszty uzyskania przychodu z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowej materii uznaje się za prawidłowe;

ad. pyt. nr 3 - kosztem uzyskania przychodu z tytułu rat koncesji jest wartość raty wpłacona w danym roku podatkowym i przeliczona z Euro na PLN po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty poszczególnej raty (dzień poniesienia koszty), a dowodem poniesienia kosztu jest harmonogram spłat łącznie przelewem bankowym.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie tego pytania jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 4

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

Jednocześnie, zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy tak, jak Spółka - Wnioskodawca wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy przyjąć, że obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje na podstawie przepisów o rachunkowości rozumianych nie tylko jako ustawa o rachunkowości, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) - bowiem brak w tym przepisie konkretnego wskazania na tę ustawę. Zatem należy przyjąć, że określenie to oznacza również i inne regulacje obowiązujące w tej dziedzinie, w tym akty wykonawcze do wspomnianej ustawy, jak też regulacje wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b u.p.d.o.p. na tle problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy u.p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości). Dlatego przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w świetle art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. zaliczeniu (przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową") odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów/pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nie może być więc interpretowany jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny jako takiej, w szczególności wyceny do wartości godziwej, która jest kategorią odrębną od różnic kursowych.

Pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, z tego względu w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów.

Z kolei wartość godziwa jest pojęciem wykorzystywanym przede wszystkim w rachunkowości i finansach i oznacza ona obiektywny szacunek wartości rynkowej danego dobra.

Definicja wartości godziwej wg polskiej ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jest taka sama:

"Kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby być wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami".

Jeśli dla danego dobra istnieje aktywny rynek, przez co cena rynkowa danego dobra jest znana i łatwa do ustalenia, wartość godziwa będzie równa wartości rynkowej.

Jeśli zaś dla danego dobra nie ma aktywnego rynku, wycena aktywa do wartości godziwej musi odbyć się poprzez szacunek. Może to być więc:

* wycena rzeczoznawcy;

* wycena uzyskana poprzez oszacowanie wartości bieżącej netto, czyli sumy wszystkich zdyskontowanych przyszłych przepływów pieniężnych jakie wynikną z tytułu użytkowania aktywa.

Zastosowanie wartości godziwej przy wycenie aktywów ma różny zakres - w przypadku ustawy o rachunkowości wartość godziwa może być wykorzystywana, jak w rozpatrywanej sprawie - do wyceny wartości początkowej przyznanej Spółce koncesji UMTS, lecz tego rodzaju wycena sama w sobie nie skutkuje ustaleniem różnic kursowych.

Innym z parametrów wyceny stosowanym w rachunkowości, do którego nawiązuje treść wniosku - jest skorygowana cena nabycia ("wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji UMTS na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej też metodą skorygowanej ceny nabycia").

Skorygowaną ceną nabycia jest cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

Skorygowana cena nabycia ma swoje uregulowanie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) - § 3 pkt 12. Pojęcie to znalazło również swoje odzwierciedlenie w akcie wyższego rzędu, jakim jest wspomniana wyżej ustawa o rachunkowości - wskutek nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2009 r.

Ponadto należy wskazać, że z punktu widzenia przepisów o rachunkowości mamy do czynienia z tzw. wynikowym lub bilansowym sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe, co do zasady, wpływają na rachunek zysków/strat. Niekiedy jednak podlegają one odniesieniu do wartości aktywów lub pasywów wykazanych w bilansie. W takiej sytuacji różnice kursowe wpływają na aktywa lub pasywa, np. korygując wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w budowie albo zmieniają wielkość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny.

W ocenie tut. Organu tylko różnice kursowe, które w świetle ustawy o rachunkowości oraz przepisów równorzędnych wpływają na koszty lub przychody finansowe, mają wpływ na wynik podatkowy Spółki, tj. na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast różnice kursowe wynikające z wyceny odnoszone na bilans Spółki nie wpłyną na jej wynik podatkowy.

Powyższe jest konsekwencją faktu, że wynik podatkowy ustalany jest na bazie wyniku finansowego brutto wynikającego z pomniejszenia, zaewidencjonowanego na rachunku zysków i strat, przychodu finansowego o koszty finansowe. Bilans wskazuje jedynie stan majątku oraz źródła finansowania na daną chwilę, nie określa przychodów i kosztów finansowych, w związku z czym różnice kursowe wynikające z wyceny na nim zaewidencjonowane nie powinny mieć wpływu na wynik podatkowy Spółki. Jeśli różnica kursowa w świetle przepisów prawa bilansowego nie jest odnoszona do przychodów (kosztów) finansowych, to tym samym nie może stanowić przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka - Wnioskodawca przedstawiła, że zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji UMTS (wyrażone w Euro) jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Podała również, że wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych oraz, że dyskonto i naliczone różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat.

Skoro zatem na wycenie zobowiązania Spółka ustala różnie kursowe będące taką kategorią w rozumieniu przepisów prawa bilansowego i różnice te wpływają na rachunek zysków i strat - to w świetle zaprezentowanych wyżej rozwiązań prawnych należy konsekwentnie uznać, że różnice te winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. winny być zaliczone do przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma również inna okoliczność. A mianowicie, stosując do rozliczania różnic kursowych przepisy o rachunkowości uwzględnia się, odmiennie niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego (ustalane w celu urealnienia i doprowadzenia do porównywalności wartości aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych dla sporządzenia sprawozdania finansowego). Według prawa bilansowego bowiem, oprócz różnic kursowych zrealizowanych w ciągu roku od zakończonych transakcji, uwzględnia się także różnice kursowe niezrealizowane na moment sprawozdawczy, realizując dla ich ustalenia zasadę memoriałową.

Zatem słusznie Spółka zauważyła, że "dwukrotnie wykaże różnice kursowe:

* raz w ramach wyceny zobowiązania,

* drugi raz w kwocie wpłacanej raty".

Tym niemniej należy zwrócić uwagę, że w ostatecznym rachunku podatkowym różnice kursowe nie mogą się "dublować", co wynika chociażby z samej logiki rachunku podatkowego. Ustawa o rachunkowości nie określa wprawdzie ani terminu, ani sposobu rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach roku następnego, ale w praktyce rozliczenia tego można dokonać:

Ze względu na powyższe nie sposób więc zgodzić się ze Spółką, że Spółka nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych korekt w związku z faktem, że część różnic kursowych uwzględniona jest w wartości raty wpłacanej na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, gdyż przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych samych różnic kursowych w podwójnej wysokości.

W świetle powyższego stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt uznaje się za nieprawidłowe.

Tytułem uwagi należy ponadto wskazać, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Natomiast odnosząc się jeszcze końcowo do przywołanych we wniosku interpretacji wyjaśnienia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, na tle stanów faktycznych różniących się od opisanego przez Spółkę. Interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego Organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.