IPPB5/423-719/09-2/PS - Sposób kwalifikacji dla celów podatkowych robót budowlanych polegających na wymianie nawierzchni podjazdów, dojść do chodników i budynków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków na odtworzenie nawierzchni podjazdów, dojść i chodników do budynków oraz pomostów jako wydatków na prace remontowe - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków na odtworzenie nawierzchni podjazdów, dojść i chodników do budynków oraz pomostów jako wydatków na prace remontowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wykonywać będzie remont polegający na wymianie istniejącej nawierzchni podjazdów, dojść i chodników do budynków oraz pomostów ze względu na pęknięcia i nierówności. Spółka stwierdzą że przed planowanym wykonaniem prac istnieją dojścia oraz chodniki, które zostały wykonane z kostki betonowej prasowanej, a podjazd z elementów ażurowych. Stan ten został potwierdzony przez Rzeczoznawcę Majątkowego i opisany w "Operacie szacunkowym nieruchomości".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane roboty budowlane polegające na wymianie istniejącej nawierzchni podjazdów, dojść i chodników do budynków na nawierzchnie wykonaną z kostki betonowej na podjazdach, chodnikach, oraz dojściach do budynków zakwalifikować należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do remontu czy do ulepszenia. Ulepszenie zwiększyłoby wartość początkową środka trwałego, natomiast remont zostałby zapisany w koszty uzyskania przychodów Spółki jedną kwotą.

Zdaniem Spółki, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kosztów określono w art. 15 ust. 1 w sposób następujący: "(...) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć jako dążenie do stanu, sytuacji, którą chciałoby się osiągnąć. Sam fakt dążenia nie oznacza jednak konieczności osiągnięcia wytyczonego celu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia poniesienia. W praktyce podatkowej poniesienie kosztu rozumie się poprzez poniesienie wydatku oraz zakwalifikowanie zrealizowanie odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Kosztem poniesionym może być:

Koszty uważa się za poniesione jeśli np. towar zostanie dostarczony, usługa zostanie wykonana. Remont ma na celu doprowadzenie do używalności, czy też w szerszym zakresie przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego i w odróżnieniu od ulepszenia nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej, tylko jej przywrócenie. Na gruncie Prawa budowlanego, remont ma na celu doprowadzenie elementów istniejącego obiektu zużytych w czasie jego użytkowania do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem lub wymianie tych elementów na inne w celu przywrócenia dotychczasowych warunków użytkowania tego obiektu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1741/01 remont definiuje następująco: " (...) Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć m.in. unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (...)".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. Z definicji podatkowej wynika, iż środki trwałe są ulepszone, jeżeli poniesione wydatki na ulepszenie spowodują wzrost wartości użytkowej, mierzonej m.in. okresem używania lub kosztami eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Ulepszenie związane jest najczęściej z unowocześnieniem. Zatem dla celów podatkowych wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddawania do używania, a wszystkie zmiany trwale ulepszające (unowocześniające) środek trwały należy uznać za modernizację, która zwiększa wartość użytkową tegoż środka. Wszystkie działania stanowiące bieżące naprawy i konserwacje można uznać za remont. W ocenie spółki planowane roboty budowlane polegające na wymianie istniejącej nawierzchni podjazdów, dojść i chodników do budynku na nawierzchnie wykonaną z kostki betonowej na podjazdach, chodnikach, oraz dojściach do budynku zakwalifikować należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do remontu i ująć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu.

Podobną kwestię rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2008 r. nr ILPB1/415-638/08-2/AA. W interpretacji tej czytamy: "Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że wykonane prace stanowią remont polegający na wymianie lub odnowieniu. W związku z powyższym należy uznać, że zasadne jest kwalifikowanie wydatków związanych z pracami wymienionymi przez Wnioskodawcę jako kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia (...) Zatem wydatki związane z pracami remontowymi: odnowieniem elewacji budynku, wymianą okien i drzwi oraz odnowieniem posadzki nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego, a Wnioskodawca ma prawo zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej i zaewidencjonować je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem, w którym ustawodawca określił wydatki, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w powyższym przepisie pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remont również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Natomiast ulepszenie występuje w sytuacjach, w których następuje:

W kontekście powyższego wyjaśnienia pojęcia ulepszenie należy stwierdzić, iż nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego (remont, naprawa), których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W przedmiocie sprawy Wnioskodawca zamierza wymienić - ze względu na zniszczenia (pęknięcia) i nierówności - istniejącą nawierzchnię podjazdów, dojść i chodników do budynków oraz pomostów na nową nawierzchnię wykonaną z kostki betonowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka dokona remontu zniszczonej nawierzchni, który będzie polegał na przywróceniu wartości użytkowej środka trwałego, pomimo, że przy ich wykonaniu, użyje nowszego materiału. Tym samym, przedmiotowe wydatki, Spółka będzie mogła zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji, nie wystąpi bowiem ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ww. ustawy, o ile nie wystąpią wskazane w interpretacji okoliczności, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.