IPPB5/423-717/12-2/RS - Koszty uzyskania przychodów w u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujmowania ich dla celów rachunkowych na dzień potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów (pełniącego funkcję wewnętrznego dowodu księgowego) nie zaś na dzień otrzymania faktury - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów pełniącego funkcję wewnętrznego dowodu księgowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujmowania ich dla celów rachunkowych na dzień potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów (pełniącego funkcję wewnętrznego dowodu księgowego) nie zaś na dzień otrzymania faktury oraz w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów pełniącego funkcję wewnętrznego dowodu księgowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką należącą do grupy N, będącej światowym liderem w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca korzysta z elektronicznego systemu obsługi zakupów (zintegrowanego z systemem księgowym Wnioskodawcy), za pomocą którego składane są zamówienia na towary i usługi (dalej: System zakupów). Ze względu na charakter towarów / usług zamawianych przy użyciu Systemu zakupów, koszty ponoszone w związku z tymi zamówieniami stanowią co do zasady wyłącznie koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy (tzw. koszty pośrednie), o których mowa jest art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Proces realizacji zamówień na towary i usługi za pośrednictwem Systemu zakupów przebiega w następujących etapach:

Podkreślono, iż konto kosztowe obciążane jest kwotą odpowiadającą wartości zamówienia w momencie, gdy potwierdzenie realizacji zostanie wprowadzane do Systemu zakupów przez pracownika odpowiedzialnego za dane zamówienie (a więc po dostarczeniu towaru / realizacji usługi przez kontrahenta). Wówczas następuje księgowanie bezpośrednio w koszty - nie jest to księgowanie o charakterze rezerwy, czy też rozliczenia międzyokresowego.

Natomiast, po otrzymaniu faktury od kontrahenta dokonywane jest jedynie rozliczenie zamówienia (zakupu), w efekcie którego następuje zamknięcie transakcji zakupu na ogólnym koncie służącym rozliczeniom zakupów i zaksięgowanie zobowiązania na indywidualne konto zobowiązań wobec danego kontrahenta.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, faktury z tytułu zrealizowanych zamówień otrzymywane są przez Wnioskodawcę po realizacji zamówienia, a więc również po zaksięgowaniu wartości zamówienia jako koszt dla celów rachunkowych, zdarzają się sytuacje kiedy faktury dotyczące zamówień zrealizowanych i zaksięgowanych w danym roku podatkowym (dalej: R0) otrzymywane są przez Wnioskodawcę w kolejnym roku podatkowym (dalej: R1).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. postępuje on prawidłowo przyjmując za datę poniesienia kosztów pośrednich, przedstawionych w stanie faktycznym, datę potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów a nie datę otrzymania faktury, ponieważ to w dacie potwierdzenia realizacji zamówienia koszty te są wykazywane dla celów księgowych (czyli zostają poniesione).

Ad. 2.

Koszty pośrednie zaksięgowane w roku R0 na podstawie potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów, w przypadku gdy faktura dokumentująca te koszty została otrzymana w roku podatkowym R1, powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich zaksięgowania, czyli w roku podatkowym R0.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad. 1.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, za dzień poniesienia kosztu na gruncie u.p.d.o.p. należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Samo otrzymanie faktury, w świetle przepisów u.p.d.o.p., nie jest podstawą do rozpoznania kosztu podatkowego. W świetle art. 15 ust. 4e warunkiem rozpoznania kosztów dla celów podatkowych jest bowiem ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych, wobec czego dla rozpoznania kosztu dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma dzień jego rozpoznania dla celów rachunkowych.

Poniesiono, iż co prawda przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 - tekst jedn., dalej: UoR) nie stanowią źródła prawa podatkowego, to jednak w pewnych obszarach zasady przyjęte w rachunkowości przekładają się na skutki podatkowe. Wynika to z faktu, iż przepisy UoR kładą nacisk między innymi na zapewnienie rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z określonej w art. 6 UoR podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów w czasie. Realizacja nadrzędnego celu jakim jest prezentacja wyniku finansowego jednostki w sposób rzetelny uzależniona jest od odpowiedniego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc stosownie do wymogów opisanych między innymi w art. 20 i art. 21 UoR. Zgodnie z art. 20 ust. 1 UoR do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy prowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, użyty w przepisach podatkowych zwrot "na dzień" należy interpretować przy uwzględnieniu brzmienia przepisów UoR, tj. przyjmując, że wykonanie danej czynności "na dzień" nie oznacza dnia wykonania danej czynności, ale dzień, którego dotyczy wykonanie danej czynności (np. sprawozdanie finansowe sporządzane jest na ostatni dzień roku obrotowego, ale faktyczne jego sporządzenie następuje z reguły po zakończeniu tego roku). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2011 r., o sygn. IPPB5/423-328/11-3/IŚ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednie ujmowane przez niego dla celów rachunkowych w momencie wprowadzenia potwierdzenia otrzymania towaru lub wykonania usługi do Systemu zakupów powinny być uznane za poniesione dla celów podatkowych na dzień, na który zostały ujęte dla celów rachunkowych na podstawie faktury lub w przypadku braku faktury, innego dowodu o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przy czym, jak wynika z u.p.d.o.p. dla potrzeb rozpoznania kosztu dla celów podatkowych Wnioskodawca nie ma obowiązku posiadania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi w momencie ujmowania w ciężar kosztów danej operacji gospodarczej. Zgodnie bowiem z brzmieniem przywoływanego przepisu, w przypadku braku faktury za dzień poniesienia kosztu może być uznany dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "innego dowodu" na podstawie którego dopuszczalne jest ujęcie kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., termin ten powinien być interpretowany przy uwzględnieniu brzmienia przepisów UoR.

Podniesiono, iż w świetle art. 20 ust. 2 UoR podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Niemniej jednak, zgodnie z art. 20 ust. 3 UoR, podstawą zapisów mogą być m.in. również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, np. polecenie księgowania, o ile jest one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Jednocześnie art. 20 ust. 5 UoR wskazuje, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi (czyli np. z fakturami) uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki:

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, według Wnioskodawcy księgowanie operacji na podstawie wprowadzonego do Systemu zakupów potwierdzenia odbioru towaru / usługi przez pracownika odpowiedzialnego za dane zamówienie powinno być traktowane jako dokonanie operacji na podstawie dowodu księgowego na gruncie UoR (przy założeniu, że spełnione zostały pozostałe warunki przewidziane przez art. 20 ust. 5 UoR w tym zakresie), w konsekwencji więc moment ten powinien mieć decydujące znaczenie dla potrzeb rozpoznania kosztu pośredniego na gruncie u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty pośrednie związane z zakupami rozliczanymi za pomocą Systemu zakupów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli na dzień, na który zostają one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie informacji o zrealizowaniu zamówienia wprowadzanej do Systemu zakupów (pełniącej funkcję wewnętrznego dowodu księgowego), ponieważ nie stanowią one rezerw lub innych rozliczeń międzyokresowych.

Bez znaczenia zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie pozostaje przy tym fakt, że faktura potwierdzająca zrealizowane zakupy jest otrzymywana przez Wnioskodawcę w okresie późniejszym.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. Interpretacji z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-141/10-2/JG oraz interpretacji z dnia 15 marca 2010 r., znak IPPB5/423-855/09-4/AS.

Ad. 2.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w punkcie 1 powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla momentu rozpoznania kosztów pośrednich na gruncie UPODP decydujące znaczenie ma data na jaką dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (a nie data otrzymania faktury). W szczególności, gdy dany koszt pośredni został przez Wnioskodawcę ujęty dla celów rachunkowych w roku R0, na podstawie wprowadzonego w R0 do Systemu zakupów potwierdzenia wykonania usługi / odbioru towaru, a faktura dokumentująca daną dostawę towaru / wykonanie usługi została otrzymana przez Wnioskodawcę w roku R1, koszt ten powinien być traktowany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu na gruncie UPODP w roku R0, gdyż wówczas został poniesiony.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. ILPB3/423-482/I1-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujmowania ich dla celów rachunkowych na dzień potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów (pełniącego funkcję wewnętrznego dowodu księgowego) nie zaś na dzień otrzymania faktury - za prawidłowe,

* momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie potwierdzenia realizacji zamówienia w Systemie zakupów pełniącego funkcję wewnętrznego dowodu księgowego - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.