IPPB5/423-717/09-2/PS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przeprowadzoną inwestycją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W grudniu 2002 r. Gmina Miasta (zwana dalej Gminą) otrzymała pomoc finansową ze środków przedakcesyjnego Funduszu (obecnie Fundusz Spójności) na realizację Projektu pn. "Gospodarka Odpadami Komunalnymi ". Na mocy umowy z dnia 10 października 2003 r. Gmina jako beneficjent Projektu przekazała Przedsiębiorstwu Produkcyjno Usługowo Handlowemu "R." Spółka z o. o. (zwana dalej Spółką) jako inwestorowi obowiązki, uprawnienia i odpowiedzialność za realizację inwestycji: Budowa Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych Gmina jest 100% udziałowcem Spółki. Finansującym inwestycję jest Gmina - Beneficjent końcowy środków z Funduszu Spójności. Środki pieniężne przekazywane Spółce przez Gminę jako jej udział własny i środków z Funduszu Spójności wraz z odsetkami ewidencjonowane są w księgach Spółki na zobowiązaniach wobec Gminy, natomiast ponoszone nakłady inwestycyjne sfinansowane ww. środkami ewidencjonowane są w aktywach jako środki trwałe w budowie.

Faktury za realizację Projektu wystawiane są na Spółkę, ponieważ zgodnie z umową z Gminą Spółka zawarła kontrakty na realizację Projektu, a budowa jest realizowana na terenie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółki. Spółka staje się dłużnikiem podmiotu finansującego i obowiązana jest do zwrotu nakładów za nabyte z mocy prawa środki trwałe (art. 235 § 1 K. C.). Rozliczenie zobowiązań Spółki z tytułu środków finansowych przekazanych przez Gminę na realizację Projektu następuje w formie konwersji wierzytelności, polegającej na zamianie przez Gminę należności od Spółki z tytułu nakładów na realizację Projektu na jej kapitał zakładowy. Nowo utworzone udziały w całości obejmuje Gmina. Realizacja Projektu polega na wybudowaniu Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych na bazie kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem (tzw. żółty FIDIC).

Przedmiotem kontraktu na Budowę Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych była kompleksowa realizacja Zakładu z kompletnym wyposażeniem i infrastrukturą. W zakresie robót przewidziane było miedzy innymi zagospodarowanie całości terenu objętego decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zagospodarowanie terenu zgodnie z wymaganiami Zamawiającego miało obejmować:

W lipcu 2008 r. Wykonawca Kontraktu na budowę Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych wypowiedział kontrakt, nie wykonując wszystkich przewidzianych kontraktem prac. Pomimo to Spółka oddała do użytkowania obiekty kubaturowe, hale, prace i drogi oraz zdecydowaną większość zainstalowanych urządzeń, uznając że są kompletne i nadają się do użytkowania.

Pozostały zakres prac niezrealizowany w ramach ww. Projektu podzielono na 3 zadania, na które ogłoszono przetargi.

Przedmiotem zamówienia jednego z przetargów było "Zagospodarowanie terenu Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych w zieleń i inne prace" w ramach Projektu "Gospodarka Odpadami komunalnymi ". Do zakresu zamówienia należy:

Koszt założenia zieleni z uwagi na teren objęty nasadzeniami wynosi 5.551.123,40 zł.

W związku z realizacja ww. Projektu została zawarta również umowa na Inżyniera Kontraktu i pomoc techniczną podczas realizacji Projektu. Przedmiotem niniejszej umowy jest pełnienie funkcji Inżyniera dla potrzeb kontraktu na budowę z projektowaniem zgodnie z warunkami FIDIC. Z umowy wynika, Inżynier Kontraktu będzie zobowiązany do:

Wszystkie ww. prace będą wykonane po oddaniu do użytkowania środków trwałych powstałych w procesie Budowy Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wydatki są poniesione w celu realizacji całości Projektu "Gospodarka Odpadami Komunalnymi ", jednak nie zwiększą wartości poszczególnych środków trwałych, lecz będą kosztem uzyskania w momencie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskiwania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Celem poniesienia wydatków na założenie zieleni jest realizacja Projektu, w ramach którego wybudowany został Zakład Utylizacji Odpadów Komunalnych. Celem poniesienie wydatków na założenie zieleni wokół budynków i wzdłuż ogrodzenia Zakładu jest stosowne oddziaływanie na środowisko i potencjalnych klientów. Projektowana zieleń wpłynie pozytywnie na złagodzenie dominanty krajobrazowej, jaką jest Zakład Utylizacji Odpadów Komunalnych. Zieleń spowoduje odbudowę zdegradowanego obecnie terenu. Nasadzenia wzdłuż ogrodzenia będą stanowić izolacje dla zwiększonej emisji spalin samochodowych, wzmocniona zostanie funkcja ochronna przed wiatrami i śnieżycami. Zakład przynosi przychody za usługi utylizacji odpadów. Pomiędzy dokonanymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami istnieje związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z klasyfikacją środków trwałych obiekty pomocnicze zwiększają wartość budynku, jeżeli obsługują jeden budynek lub stanowią oddzielne obiekty, jeśli obsługują więcej niż jeden budynek. Natomiast wydatków na założenie i pielęgnację zieleni mimo bezpośredniego odniesienia do nowobudowanego zakładu nie można zaliczyć do obiektów pomocniczych. W związku z tym wydatki poniesione na założenie zieleni nie zwiększają wartości środków trwałych lecz są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki o wartości kosztów poniesionych na Inżyniera Kontraktu i pomoc techniczną, po oddaniu środków trwałych do użytkowania nie należy korygować ich wartości początkowej. Z przepisów art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na to, że koszty wynikające z realizacji umowy z Inżynierem Kontraktu będą poniesione po oddaniu środka trwałego do używania nie mogą zwiększać ich wartości początkowej. Usługi wykonane przez Inżyniera Kontraktu po oddaniu środków trwałych do używania nie spowodują ulepszenia środków trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Usługi wykonywane przez Inżyniera Kontraktu po oddaniu środków trwałych do użytkowania należy uznać jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie poniesienia. Koszty zostaną poniesione w związku z rozliczeniem Projektu w wyniku którego wybudowano Zakład Utylizacji Odpadów Komunalnych, dzięki któremu Spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży odzyskanych surowców wtórnych oraz usług utylizacji odpadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania wniosku należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest w trakcie budowy Zakładu utylizacji Odpadów Komunalnych. Ponadto Spółka poniesie wydatki na zagospodarowanie terenu, które będzie miało miejsce wokół całego zakładu. Dlatego w pierwszej kolejności należy się zastanowić, czy te wydatki związane z zagospodarowaniem terenu należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, bowiem wydatków na inwestycję nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mogą one jedynie przy zastosowaniu odpisów amortyzacyjnych zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej. Prowadzone przez Spółkę inwestycja dotyczy budowy, dlatego dla ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Na podstawie pierwszego z przepisów za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto opierając się na klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) stwierdzono, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako obiektu pomocniczego.

Zatem koszty poniesione na zakup i posadzenie krzewów i drzewek, założenie trawnika, nawożenie, przycinanie i wykonanie innych prac pielęgnacyjnych jako niezwiązane z budową Zakładu Utylizacji Odpadów nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej powstałej inwestycji.

Skoro wydatki związane z zagospodarowaniem terenu wokół zakładu nie stanowią elementu wartości początkowej powstających środków trwałych, należy się zastanowić, czy będą kosztami uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w trybie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych za usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji. Wobec jej braku za celowe uznać należy odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. "Reprezentacja" to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacyjnie to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie (Słownik języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981 r., t. II, str. 48).

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zagospodarowanie (zakup i posadzenie krzewów i drzewek, założenie trawnika) i pielęgnację (nawożenie, przycinanie itp.) terenów zielonych wokół zakładu, dotyczą bieżącej działalności Spółki, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu. Tym samym jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże gdyby zagospodarowanie i utrzymanie tych terenów zielonych, ze względu na swoją okazałość, odbiegało od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy (bardziej ekskluzywne, wytworne), działania takie należałoby uznać za reprezentację i wydatki z tym związane nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do drugiego pytania wniosku należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków inwestycyjnych a więc stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją której efektem będzie określony środek trwały.

Ponadto dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym wartość kosztów poniesionych przez Spółkę na Inżyniera Kontraktu po oddaniu środków trwałych do użytkowania nie są wydatkami dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem nie stanowią elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Powyższe wydatki jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W rezultacie stanowisko Spółki przedstawione w tym zakresie we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.