IPPB5/423-715/10-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz sprecyzowania obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote tych odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz sprecyzowania obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote tych odsetek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca zawarła Umowę Pożyczki w roku 2007. Zgodnie postanowieniami Umowy Pożyczki, część odsetek była przeznaczona do zapłaty gotówką, natomiast pozostała część odsetek była kapitalizowana kwartalnie:

17.12.2007, 17-03-2008, 17-06-2008, 17-09-2008 oraz 17-12-2008, czyli odsetki w wyniku kapitalizacji zostały doliczone do głównej kwoty zobowiązania, tj. do kwoty pożyczki.

W dniu 08-01-2009 Spółka oraz pożyczkodawca zawały nową umowę, zgodnie z którą dotychczasowe zadłużenie Spółki wynikające z Umowy Pożyczki zostało zamienione na USD oraz naliczone a niezapłacone odsetki, tj. zgodnie Umową Pożyczki te odsetki przeznaczone do zapłaty gotówką - zostały kapitalizowane.

Od dnia 08-01-2009 co miesiąc są naliczane odsetki.

Zgodnie z postanowieniami dodatkowego porozumienia z pożyczkodawcą w dniu 08-01-2010, czyli w rocznicę Nowej Pożyczki należało dokonać kapitalizacji odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy skapitalizowane (niezapłacone) odsetki, Spółka może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, uznać za koszt uzyskania przychodu... 1.1. Czy skapitalizowane (niezapłacone) odsetki za okresy kwartalne w latach 2007-2008, Spółka może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy uznać za koszt uzyskania przychodu odpowiednio w roku 2007 oraz 2008.

1.2. Czy skapitalizowane (niezapłacone) odsetki za okres 17-12-2007 do 07-01-2009, a skapitalizowane w dacie 08-01-2009 Spółka może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy uznać za koszt uzyskania przychodu w roku 2009.

1.3. Czy skapitalizowane (niezapłacone) odsetki za okres 08-01-2009 do 07-01-2010, a skapitalizowane w dacie 08-01-2010, Spółka może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, uznać za koszt uzyskania przychodu w roku 2010.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Przede wszystkim w stanie faktycznym opisanym we wniosku, bezspornym jest - zdaniem Spółki - fakt spełnienia podstawowych warunków uznania odsetek od zaciągniętych pożyczek, za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Środki finansowe z pożyczek zaciągniętych przez Spółkę były przeznaczone na działalność gospodarczą Spółki, która w całości podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa").

Zdaniem Spółki, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy, (obecne brzmienie od 1 stycznia 2009 r. oraz we wcześniejszym brzmieniu za lata 2007-2008), pozwala i pozwalało na traktowanie skapitalizowanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu - w dacie kapitalizacji. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady neutralności podatkowej spłaty pożyczek, dopuszczając możliwość uznania skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodu, oczywiście z uwzględnieniem podstawowej zasady, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca w sposób wyraźny uregulował kwestię kapitalizacji odsetek. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było wyraźne zaznaczenie, że w odróżnieniu od zapłaconych odsetek, które są kosztem w dacie zapłaty, skapitalizowane odsetki są kosztem w dacie kapitalizacji. Zdaniem Spółki, inna interpretacja przepisów ustawy wskazywałaby na nieracjonalność ustawodawcy.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy - skapitalizowane odsetki zalicza się do przychodów pożyczkodawcy, oraz zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy - "wypłata odsetek" w rozumieniu ustawy oznacza również kapitalizację odsetek.

Zestawienie powyższych przepisów pozwala, zdaniem Spółki, na obronę tezy, że kapitalizacja odsetek oznacza możliwość odniesienia tych odsetek w koszty uzyskania przychodu. Inna interpretacja prowadziłaby do nierównomiernego traktowania tego samego zdarzenia gospodarczego, które z jednej strony uznawane byłoby za przychód dla pożyczkodawcy, a z drugiej nie uznawane za koszt uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy.

Na poparcie własnego stanowiska odnośnie możliwości uznawania skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodu, Spółka przytacza fragmenty interpretacji podatkowych, które jednoznacznie wskazują na jednolitą - zdaniem Spółki - praktykę organów podatkowych w tym zakresie i dodatkowo przytacza też fragmenty wyroków sądów administracyjnych, które odnoszą się do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek:

* wyrok sygn. I SA/Wr 1605/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

"Przedmiot sporu sprowadza się do odmiennej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji, w świetle wskazanego przepisu, jedynie odsetki skapitalizowane zapłacone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżąca zaś podnosi, że z treści powołanego przepisu nie wynika, iż w koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie skapitalizowane odsetki faktycznie zapłacone.

O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Statuuje on zatem zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

(...)

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Sama zatem kapitalizacja odsetek powoduje u płatnika obowiązek odprowadzenia podatku od uzyskanego przez pożyczkodawcę przychodu. Tak więc kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu a tym samym po stronie pożyczkobiorcy jest kosztem uzyskania przychodów. Stąd też, samą kapitalizację należy uznać za formę zapłaty odsetek. Nie można tym samym przyjmować, iż w przypadku kapitalizacji odsetek nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek. W ocenie Sądu stanowi ona bowiem rodzaj zapłaty, w przeciwnym razie płatnik nie byłby obowiązany - na podstawie wspomnianego art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. - do zapłaty podatku od skapitalizowanych odsetek, a tak nie jest";

* postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego dnia 21 września 2007 r. sygn. RO/423-52/07:

"Z przytoczonych wyżej przepisów art. 16 ustawy podatkowej wynika, że kosztem uzyskania przychodów Spółki mogą być jedynie skapitalizowane i zapłacone odsetki od pożyczki, z tym, że odsetki które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne tych środków trwałych. Natomiast odsetki skapitalizowane wg stanu na dzień konwersji zadłużenia na udziały, których wartość zamieniono na udziały w kapitale zakładowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W wyniku konwersji wierzyciel (udziałowiec niemiecki) otrzymał nowe udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, natomiast zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wraz z należnymi na dzień konwersji odsetkami, wygasło. Należy zatem uznać, że w dniu konwersji odsetki od w.wym. zobowiązania zostały zapłacone, więc w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust, 1 pkt 11 ustawy podatkowej. Jeżeli więc naliczenie odsetek związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami Spółki lub zabezpieczeniem źródła przychodów, to w momencie konwersji spełniona została przesłanka do zaliczenia przez Spółkę kwoty odpowiadającej odsetkom do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, o którym to przepisie mowa we wniosku";

* postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 21 września 2007 r. sygn. 1473/986/KDO/423/81/07/BC:

"Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 ustawy. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że jeżeli w dacie spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki strony postanowią o ich kapitalizacji, odsetki te będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym";

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 3 września 2007 r. sygn. 1440/RDP/4211/108115/BS/07:

"Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy z 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatków na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów (akcji) - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów (akcji), bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały (akcje) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). W świetle powyższego wydatki z tytułu odsetek od kredytu należy rozpatrywać w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli nabycie udziałów ma wpływ, choćby pośredni na powstanie lub zwiększenie przychodów w spółce, to odsetki od zaciągniętego na ten cel kredytu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tak, więc odsetki od zaciągniętego kredytu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Należy, więc stwierdzić, że stanowisko przedstawione przez spółkę jest prawidłowe";

* postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. 1473/964/KDO/423/69/07/EK:

"Pytanie podatnika: Czy w opisanej powyżej sytuacji skapitalizowane odsetki od pożyczki stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu dla spółki z o.o.... Czy obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje w momencie kapitalizacji odsetek.

(...) Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wyjątkiem od zasady, iż wydatki na spłatę pożyczek związanych z osiąganymi przez Podatnika przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje w odrębny sposób, co należy rozumieć pod pojęciem "skapitalizowanych odsetek", należy zatem uznać, że słowo to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Na gruncie języka polskiego słowo "kapitalizacja" oznacza tyle co: "przeliczanie rent i wszelkich opłat periodycznych na kwotę płatną jednorazowo" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek. Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji a u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów - z uwzględnieniem limitu wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna. W konsekwencji zawarcia umowy między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą porozumienia co do zaliczenia należnych odsetek do sumy dłużnej nie daje podstawy do skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. '16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli narusza ustanowiony w art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że odsetek za opóźnienie od zaległych odsetek można żądać dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Dokonanie kapitalizacji odsetek wbrew art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego powoduje jej nieważność z mocy prawa ze skutkiem wstecznym na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

(...)

W kwestii dotyczącej ustalenia momentu pobrania przez płatnika podatku u źródła w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot z zagranicy - udziałowca, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia:

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z treścią ust. 2 przytoczonego powyżej artykułu, przepisy jego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanej wyżej sytuacji zastosowanie znajdują postanowienia konwencji z dnia 2 września 1991 r. z Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92). Zgodnie z jej art. 11 ust. 2 odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii, mogą być opodatkowane w Polsce zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot zagraniczny powstanie z dniem wypłaty tych odsetek";

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. ZD/4061-94/1/07:

"Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle analizowanego przepisu, wyjątkiem od zasady, iż wydatki na spłatę pożyczek i kredytów (mających na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej funkcjonalny związek z osiąganymi przez Podatnika przychodami), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje w odrębny sposób, co należy rozumieć pod pojęciem "skapitalizowanych odsetek", należy zatem uznać, że słowo to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Na gruncie języka polskiego słowo "kapitalizacja" oznacza tyle co: "przeliczanie rent i wszelkich opłat periodycznych na kwotę płatną jednorazowo" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Efektem kapitalizacji odsetek jest zatem powiększenie kapitału kredytu (pożyczki) o wartość skapitalizowanych odsetek. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu (pożyczki). W wyniku takiej konwersji zobowiązań, zdaniem organu podatkowego, przyjąć należy, iż kredytobiorca (pożyczkobiorca) uregulował należne odsetki zaciągając dodatkowy kredyt (pożyczkę). Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, iż wydatki poniesione na spłatę tak ukształtowanej kwoty kapitału pożyczki (kredytu), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 10 lit. a) ustawy podatkowej, na mocy którego ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów).

Skoro w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki), to należy uznać, iż momentem, w którym skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) staną się kosztami uzyskania przychodu będzie data ich kapitalizacji".

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku pożyczki wyrażonej w walucie obcej i w sytuacji kapitalizacji odsetek naliczonych w walucie obcej, kurs waluty, który należałoby użyć to kurs średni NBP na ostatni dzień roboczy przed poniesieniem kosztu (tekst jedn.: data kapitalizacji w tym przypadku).

Ad. 3.

Biorąc pod uwagę, że środki finansowe pozyskane poprzez pożyczkę były i są przeznaczane przez Spółkę na ogólną działalność gospodarczą, nie sposób zdaniem Spółki powiązać bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu jakimi są odsetki od zaciągniętych pożyczek - z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami. Zatem biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4d ustawy, koszty te są potrącane w dniu poniesienia, tj. w dacie kapitalizacji.

W podobnej sprawie wypowiadał się WSA w Warszawie w wyroku o sygn. III/SA/Wa 517/09:

"Pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji sprowadza się do kwestii, czy zapłacone/skapitalizowane odsetki oraz ujemne różnice kursowe należy uznać za koszt bezpośredni, którego termin potrącalności wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy też jest to koszt pośredni, który może być odliczony na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie Sądu koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone".

Zdaniem Spółki, w przypadku kapitalizacji odsetek nie można zastosować zasady proporcjonalności określonej w zdaniu drugim art. 4d ustawy. Odsetki naliczone, zgodnie z art. 16 ust. 11 ustawy, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie zapłaty, albo w dacie kapitalizacji, zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy. Zatem, jeśli w danym roku podatkowym odsetki od pożyczki są jedynie naliczane, ale w następnym roku podatkowym podlegają kapitalizacji, w dacie kapitalizacji winny zostać zaliczone w koszty podatkowe roku podatkowego, w którym kapitalizacja została dokonana.

Z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 11 ustawy, nie będzie w tym przypadku możliwe dokonanie proporcjonalnego podziału odsetek i zaliczenie części skapitalizowanych odsetek w koszty uzyskania przychody za poprzedni rok podatkowy, bowiem w tym poprzednim roku podatkowym odsetki te były jedynie naliczane, zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu za ten poprzedni rok.

Konsekwentnie - zdaniem Spółki - z uwagi na specyficzny charakter odnoszenia w koszty uzyskania przychodu odsetek oraz skapitalizowanych odsetek, regulacja dotycząca proporcjonalnego odniesienia za odpowiednie lata podatkowe, czyli zasada ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy nie ma zastosowania w omawianym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.