IPPB5/423-712/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów i kosztów w związku z redystrybucją przez Spółkę premii pieniężnych od MH na rzecz Marketów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych prawnych w zakresie określenia przychodów i kosztów w związku z redystrybucją przez Spółkę premii pieniężnych od MH na rzecz Marketów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - M. (dalej "M.") jest polską spółką holdingową należącą do grupy M. (dalej "Grupa M."). Spółka jest komandytariuszem kilkudziesięciu polskich spółek komandytowych działających pod firmą "M." i "S.", prowadzących sklepy, w których sprzedawany jest sprzęt RTV i AGD (dalej "Markety"). Wyłącznym udziałowcem Spółki jest spółka MH., będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej "MH"). MH posiada również udziały w innych spółkach holdingowych należących do Grupy M., zlokalizowanych w poszczególnych krajach Europy, które z kolei posiadają udziały w lokalnych spółkach prowadzących sklepy "M." i "S." (dalej "Markety z Grupy M."). MH zawiera - w imieniu spółek holdingowych zlokalizowanych w poszczególnych państwach oraz zależnych od nich spółek prowadzących sklepy - globalne umowy z producentami/ dystrybutorami sprzętu RTV i AGD. W oparciu o przedmiotowe umowy producenci/ dystrybutorzy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Marketów z Grupy M. premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu zakupów. MH informuje producentów/dystrybutorów o globalnym wolumenie zakupów zrealizowanych przez Markety z Grupy M. i o zbiorczej kwocie należnej premii pieniężnej. Po otrzymaniu kwoty premii, MH dystrybuuje ją pomiędzy poszczególne krajowe spółki holdingowe, które z kolei rozdzielają otrzymane kwoty pomiędzy Markety z Grupy M.

Będąc częścią grupy M, zarówno M. jak i poszczególne Markety są stronami globalnych umów zawieranych w ich imieniu i na ich rzecz przez MH. W związku z realizacją zakładanych poziomów zakupów, M. otrzymuje od MH określoną, przypadającą na Markety, część premii pieniężnej należnej od producentów/dystrybutorów, którą następnie rozdziela pomiędzy poszczególne Markety. M. nie zatrzymuje dla siebie jakiejkolwiek części dystrybuowanych premii pieniężnych, pełniąc jedynie funkcję pośrednika w procesie ich przekazywania. Wynagrodzenie M. z tytułu pełnionej funkcji jest wkalkulowane w wynagrodzenie należne M. na podstawie "Umowy o świadczenie usług" z dnia 30 czerwca 2004 r. zawartej pomiędzy M. oraz Marketami (dalej "Umowa"). Zgodnie z brzmieniem postanowień Umowy, M. jest zobowiązana do świadczenia na rzecz Marketów m.in. usług w zakresie dochodzenia praww.ierzytelności Marketów wobec dostawców, dokonywania wszelkich czynności faktycznych związanych z umowami zawieranymi z dostawcami, a także prowadzenia ksiąg rachunkowych Marketów i przeprowadzania ich rozliczeń podatkowych. W zamian za świadczenie powyższych usług, na podstawie postanowień Umowy, M. otrzymuje od Marketów wynagrodzenie, obliczone w oparciu o koszty świadczenia usług, powiększone o marżę zysku.

Jak wynika z powyższego, Spółka, otrzymując od MH i przekazując na rzecz Marketów kwoty premii pieniężnych, pełni jedynie funkcję dystrybucyjną. W przedstawionym modelu w istocie to Markety są podmiotami uprawnionymi do otrzymania kwot premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu zakupów. Do tej pory Spółka dla celów podatkowych rozpoznawała kwoty otrzymywanych premii pieniężnych jako przychody dla celów CIT w momencie ich otrzymania, a kwoty rozdysponowywanych premii jako koszty uzyskania przychodów. Spółka rozpoznawała ponadto przychody podatkowe w momencie otrzymywania kwot premii pieniężnych przez poszczególne Markety, stosownie do posiadanych w nich udziałów, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Z uwagi na zainicjowane przez MH, planowane zmiany w prezentacji księgowej otrzymywanych i przekazywanych premii pieniężnych dla celów sprawozdawczości Grupy M., w przyszłości Spółka rozważa zmianę sposobu ujmowania dla celów CIT otrzymywanych i przekazywanych Marketom premii pieniężnych w ten sposób, iż kwoty otrzymywane od MH nie miałyby być dla celów podatkowych rozpoznawane jako przychody podatkowe, a kwoty przekazywane na rzecz Marketów jako koszty ich uzyskania. Podobnie jak obecnie, Spółka rozpoznawałaby przychody podatkowe w momencie otrzymania należnych kwot przez poszczególne Markety, w których Spółka posiada status komandytariusza, stosownie do wielkości posiadanych udziałów. Ponadto, tak jak dotychczas, Spółka ujmowałaby w przychodach podatkowych wynagrodzenie należne od Marketów za świadczenie usług redystrybucji premii. Zmiana powyższa nie miałaby wpływu na wysokość wykazywanych przez Spółkę dochodów do opodatkowania CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może, w świetle przepisów ustawy o CIT, nie rozpoznawać kwot otrzymywanych od MH premii pieniężnych jako przychodów podatkowych i analogicznie kwot premii pieniężnych przekazywanych przez Spółkę na rzecz Marketów jako kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisów ustawy o CIT (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kwoty premii pieniężnych otrzymywanych od MH przez Spółkę nie powinny być rozpoznawane jako przychód podatkowy i analogicznie kwoty premii pieniężnych przekazywanych przez Spółkę na rzecz Marketów nie powinny stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Przychodem podatkowym Spółki powinny być jedynie kwoty premii pieniężnych otrzymywanych przez poszczególne Markety, stosownie do posiadanych przez Spółkę (jako wspólnika spółek komandytowych) udziałów w tych Marketach.

Według Spółki podkreślić należy, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z istoty konstrukcji podatku dochodowego wynika jednakże, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako elementem kalkulacyjnym dochodu - może być tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa lub pomniejsza zobowiązania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Art. 12 ust. 3e stanowi, iż w przypadku przychodów z tytułów innych niż wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego czy świadczenie usługi, dniem powstania przychodu jest dzień jego otrzymania.

Według Spółki uwzględniając podstawy konstrukcyjne podatku dochodowego uznać należy, iż za przychód podatkowy w rozumieniu powyższych przepisów uznać można jedynie takie przysporzenia pieniężne, które mają charakter trwały, bezzwrotny i definitywny, prowadząc do stałego przyrostu po stronie aktywów podatnika. Z powyższych względów wszelkie środki i wartości pieniężne otrzymane czasowo, którymi podatnik nie może swobodnie dysponować i które jest zobowiązany przekazać innym podmiotom, nie powinny stanowić przychodów podatkowych.

Spółka podnosi, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1916/10/MS), uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdził: "Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może podatnik rozporządzać jak właściciel." Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach podatkowych: z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-594/10/AK), z dnia 8 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1119/10/SD), z dnia 20 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1846/10/SD) oraz z dnia 30 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1916/10/MS), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 9 września 2010 r. (IPPB5/423-335/10-4/DG). Powyższe stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w wyroku NSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1685/99), w wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1199/10) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 312/11).

Spółka podnosi, iż uwzględniając zaprezentowany w niniejszej sprawie stan faktyczny, zauważyć należy, iż otrzymywane przez nią od MH kwoty premii pieniężnych nie spełniają definicji przychodu podatkowego przyjmowanej powszechnie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zostało podkreślone, środki pieniężne otrzymywane przez Spółkę od MH pod względem prawnym nie są należne Spółce, lecz poszczególnym Marketom realizującym określony poziom obrotów. Co za tym idzie, otrzymywanie premii pieniężnych przez Spółkę nie ma charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego. Wpływające na rachunek bankowy Spółki środki pieniężne otrzymywane od MH pozostają tam jedynie tymczasowo, i to jedynie przez czas niezbędny na dokonanie ich prawidłowej redystrybucji, do momentu ich przekazania przez Spółkę na rzecz uprawnionych Marketów. Na Spółce ciąży prawny obowiązek rozdysponowywania kwot otrzymywanych premii pieniężnych pomiędzy poszczególne Markety i nie jest ona uprawniona do swobodnego dysponowania przedmiotowymi środkami. Spółka traktuje wykonywane czynności jako usługi polegające na dystrybucji należnych Marketom środków pieniężnych, za które to usługi Spółka na podstawie Umowy otrzymuje stosowne wynagrodzenie rozpoznawane jako przychód podatkowy na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o CIT.

Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska Spółka powołuje fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2009 r., wydanej w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, w której czytamy: "Co do zasady (...), o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie pośredniczyć w zakresie przekazywania premii pieniężnych. Wypłacającym te premie będzie rumuński kontrahent Spółki. Odbiorcami lokalni dystrybutorzy. Spółka będzie świadczyć usługę pośrednictwa pieniężnego. Za tę usługę otrzyma wynagrodzenie prowizyjne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż środki otrzymywane od kontrahenta zagranicznego mają charakter warunkowy i tymczasowy. W przedstawionej sytuacji nie dochodzi do jakiegokolwiek trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, co z kolei oznacza, iż nie osiąga ona z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wyjątkiem należnego Spółce za tę usługę wynagrodzenia".

Spółka podnosi, iż ponadto, organy podatkowe niejednokrotnie na gruncie stanów faktycznych zbliżonych do stanu przedstawionego w niniejszym wniosku potwierdzały, iż środki pieniężne otrzymywane przez podatnika, które podlegają przekazaniu na rzecz innych podmiotów i którymi podatnik nie może swobodnie rozporządzać, nie stanowią przychodów podatkowych dla tego podatnika. Tytułem przykładu wymienić można następujące interpretacje:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. (ITPB3/423-327a/10/MT), w której organ stwierdził, że nie powinny być kwalifikowane jako przychód podatkowy kwoty wynagrodzenia otrzymane przez lidera konsorcjum za usługi wykonane przez wszystkich członków konsorcjum w części, w jakiej zgodnie z umową konsorcjum lider jest zobowiązany do ich przekazania na rzecz pozostałych członków,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (IPPB5/423- 701/10-2/AJ), w której organ uznał, iż nie powinny stanowić przychodów podatkowych kwoty otrzymywane z tytułu transakcji sprzedaży przez podatnika dokonującego powyższych transakcji na rachunek innego podmiotu, któremu zobowiązany jest przekazać wynagrodzenie otrzymywane od kontrahentów,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1456/10/JD), w której organ uznał, że nie powinny stanowić przychodu podatkowego kwoty wynagrodzenia otrzymywane przez podatnika prowadzącego internetowy portal, za pośrednictwem którego sprzedawane są znaki legitymujące uprawniające do nabywania towarów i korzystania z usług, jeżeli powyższe kwoty są następnie przekazywane przez podatnika na rzecz jego kontrahentów oferujących przedmiotowe towary i usługi,

* przytoczoną już uprzednio interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1916/10/MS), w której organ uznał, iż nie powinny stanowić przychodów podatkowych kwoty pieniężne wyegzekwowane przez podatnika od dłużnika, jeżeli w oparciu o postanowienia umowy powierniczego przelewu wierzytelności zawartej pomiędzy podatnikiem - cesjonariuszem a cedentem, podatnik jest zobowiązany do przekazania wyegzekwowanych kwot cedentowi.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym otrzymywane przez Spółkę od MH premie pieniężne nie powinny być kwalifikowane jako przychody podatkowe na gruncie ustawy o CIT.

Według Spółki przyjmując za prawidłowe powyższe stanowisko, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wypłaty otrzymywanych od MH kwot premii pieniężnych na rzecz poszczególnych Marketów nie powinny być również rozpoznawane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W rezultacie, zdaniem Spółki, samo otrzymywanie i przekazywanie przez Spółkę środków w procesie dystrybucji premii pieniężnych należnych Marketom za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, nie powinno mieć wpływu na wysokość wykazywanych przez Spółkę przychodów i kosztów podatkowych. Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy jedynie w związku z otrzymywaniem kwot premii pieniężnych przez Markety, stosownie do posiadanych w nich udziałów, a ponadto przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Marketów usług, obejmujących usługi pośrednictwa w przekazywaniu kwot premii pieniężnych, w oparciu o postanowienia Umowy.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o uznanie zaprezentowanego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.