IPPB5/423-711/12-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych wpływu środków przeznaczonych na poczet wynagrodzenia należnego w przyszłości Wnioskodawcy na rachunek zastrzeżony, którego Wnioskodawca nie jest posiadaczem - jest prawidłowe,

* określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z realizacją umowy w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w zakresie wykonania remontów w domu studenckim oraz zapewnienia odpowiedniego standardu w domu studenckim - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wpływu środków przeznaczonych na poczet wynagrodzenia należnego w przyszłości Wnioskodawcy na rachunek zastrzeżony, którego Wnioskodawca nie jest posiadaczem oraz określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z realizacją umowy w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w zakresie wykonania remontów w domu studenckim oraz zapewnienia odpowiedniego standardu w domu studenckim.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, działającą w sektorze usług budowlanych (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca planuje wziąć udział w przetargu na budowę domu studenckiego oraz na późniejsze kompleksowe utrzymanie i zarządzanie domem studenckim dla państwowej uczelni wyższej w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Zgodnie z projektem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: "umowa o ppp"), jaka zostanie zawarta między Wnioskodawcą a podmiotem publicznym (tu: państwowa uczelnia wyższa), Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za utrzymanie domu studenckiego w określonym standardzie i dokonywanie w nim w tym celu remontów przez wskazany w umowie o ppp okres czasu (prawdopodobnie przez okres 15 lat).

Remonty, które mają być w tym czasie przeprowadzone przez Wnioskodawcę, są w części do przewidzenia i zostaną zaplanowane w harmonogramie uzgodnionym przez strony (np. obowiązkowa wymiana okien w budynku po upływie 10 lat). Ponieważ Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za utrzymanie budynku domu studenckiego i znajdujących się w nim instalacji oraz wyposażenia w odpowiednim standardzie, niektórych remontów nie da się przewidzieć i zaplanować (zarówno konieczności przeprowadzenia remontów, jak i czasu ich przeprowadzenia, np. w razie awarii).

Umowa o ppp będzie przewidywać, że za zapewnienie standardu budynku i przeprowadzenie w tym celu remontów w okresie obowiązywania umowy o ppp (prawdopodobnie 15 lat) Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości z góry ustalonej kwoty za cały okres obowiązywania umowy o ppp. Zgodnie z umową o ppp, podmiot publiczny (uczelnia) będzie przelewać na ustanowiony przez siebie rachunek zastrzeżony, który założy na podstawie umowy rachunku bankowego w banku, co miesiąc kwoty w stałej, określonej przez strony umowy o ppp wysokości, na poczet wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za zapewnienie standardu domu studenckiego i wykonane w tym celu remonty. Suma wszystkich miesięcznych wpłat dokonywanych regularnie przez uczelnię na rachunek zastrzeżony przez okres obowiązywania umowy o ppp będzie równa wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy na podstawie umowy o ppp za zapewnienie standardu budynku w całym okresie obowiązywania umowy o ppp.

Posiadaczem rachunku zastrzeżonego i środków na nim zgromadzonych do czasu spełnienia warunków ściśle określonych w umowie o ppp oraz w umowie rachunku zastrzeżonego będzie uczelnia. Po spełnieniu wspomnianych warunków, nastąpi automatyczne odblokowanie części środków z rachunku zastrzeżonego i ich przelew na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Uczelnia będzie miała bardzo ograniczone prawo dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym. Umowa o ppp oraz umowa rachunku zastrzeżonego będzie regulować warunki i okoliczności, w których będzie możliwe dokonanie wypłaty środków z rachunku zastrzeżonego. I tak, środki wpłacone przez uczelnię na rachunek zastrzeżony będą mogły być zwolnione i wypłacone z tego rachunku w następujących sytuacjach:

* na rzecz Wnioskodawcy - z chwilą wykonania remontów przez Wnioskodawcę (na podstawie faktur za wykonane remonty wystawionych przez Wnioskodawcę);

* na rzecz Wnioskodawcy - kwoty pozostałe na rachunku zastrzeżonym po zakończeniu/wygaśnięciu umowy o ppp i zakończeniu okresu, w którym zgodnie z umową o ppp, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić odpowiedni standard budynku (wraz z odsetkami dopisanymi do rachunku zastrzeżonego), o ile jakieś środki pozostaną na rachunku zastrzeżonym po zakończeniu/wygaśnięciu umowy o ppp; środki te będą należne Wnioskodawcy jako rodzaj premii za zapewnienie standardu domu studenckiego i efektywne przeprowadzenie remontów w okresie obowiązywania umowy o ppp;

* na rzecz uczelni - z chwilą wypowiedzenia umowy o ppp przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z umową o ppp, wypłaty z rachunku zastrzeżonego na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane w terminie 30 dni od daty doręczenia uczelni prawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT po wykonaniu remontów. Wykonanie remontów będzie każdorazowo potwierdzane protokołem odbioru robót podpisanym przez strony umowy o ppp i wskazującym rodzaj i wartość wykonanych robót. Zatem Wnioskodawcy będą wypłacane środki zgromadzone na rachunku zastrzeżonym dopiero po wykonaniu remontów, podpisaniu przez Wnioskodawcę i uczelnię protokołu odbioru robót oraz po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT za wykonane remonty. Wcześniej Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym, ani do żądania ich wypłaty na jego rzecz.

Po zakończeniu okresu trwania umowy o ppp, środki znajdujące się na rachunku zastrzeżonym, zostaną przekazane Wnioskodawcy również na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę jako rodzaj premii za zapewnienie odpowiedniego standardu budynku i efektywne przeprowadzenie w nim remontów przez okres, na jaki zawarto umowę o ppp.

Dokonywanie przez uczelnię wpłat na rachunek zastrzeżony w stałej, określonej przez strony umowy o ppp wysokości, na poczet wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w przyszłości za zapewnienie standardu domu studenckiego i wykonane remonty, stanowi zabezpieczenie środków pieniężnych dla Wnioskodawcy na pokrycie kosztów remontów okresowych w domu studenckim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - pytania oznaczone nr 1 i 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - pytania oznaczone nr 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ środków przeznaczonych na poczet Wynagrodzenia należnego w przyszłości Wnioskodawcy za zapewnienie odpowiedniego standardu w domu studenckim oraz za wykonane remonty w domu studenckim, potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez strony umowy o ppp, na rachunek zastrzeżony, którego Wnioskodawca nie jest posiadaczem, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładania art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W literaturze, jak i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Co więcej, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności. Żadne z wymienionych zdarzeń nie ma miejsca z chwilą dokonywania przez uczelnię comiesięcznych wpłat środków na rachunek zastrzeżony uczelni, tj. usługi remontowe nie są na ten moment wykonane, nie ma wystawionej faktury przez Wnioskodawcę i nie otrzymał on żadnych środków od uczelni, którymi mógłby swobodnie dysponować.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca osiągnie w przyszłości przychód, ale dopiero z chwilą wykonania remontów. Wynagrodzenie należne za wykonane usługi zostanie przelane z rachunku zastrzeżonego na rzecz Wnioskodawcy dopiero po spełnieniu następujących warunków:

* Wnioskodawca wykona remonty,

* wykonanie remontów zostanie potwierdzone podpisanym przez strony umowy o ppp protokołem odbioru,

* Wnioskodawca prawidłowo wystawi fakturę VAT z tytułu wykonanej usługi na rzecz uczelni.

Przed otrzymaniem wynagrodzenia za wykonane usługi, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym.

Dyspozycje dotyczące środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym będą mogły być dokonywane wyłączenie w przypadkach ściśle określonych w umowie o ppp oraz w umowie z bankiem ustanawiającym rachunek zastrzeżony. Tym samym, środki zgromadzone na rachunku zastrzeżonym nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przysporzenia, które powiększa jego aktywa w momencie wpłaty przez uczelnię środków na rachunek zastrzeżony. Posiadaczem rachunku zastrzeżonego będzie tylko i wyłącznie uczelnia. Dopiero w momencie wypłaty zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym środków, po ziszczeniu się warunków określonych w umowie o ppp umowie rachunku zastrzeżonego, Wnioskodawca uzyska trwałe przysporzenie majątkowe.

W opisanej sytuacji, ustanowienie rachunku zastrzeżonego przez uczelnię ma na celu wyłącznie zagwarantowanie, iż uczelnia będzie w stanie regulować swoje przyszłe zobowiązania wobec Wnioskodawcy za przeprowadzone przez niego remonty. Środki zgromadzone na rachunku zastrzeżonym stanowią zabezpieczenie ustanowione przez uczelnię dla Wnioskodawcy na pokrycie przyszłych kosztów remontów okresowych domu studenckiego. Uczelnia zobowiązana jest do regularnego "odkładania" środków na ten cel na odrębnym rachunku zastrzeżonym. Zatem ustanowienie rachunku zastrzeżonego i przelewanie przez uczelnię środków na ten rachunek ma wyłącznie charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonywania przez uczelnię obowiązków wynikających z umowy o ppp, ustanowionego przez uczelnię na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko, zgodnie z którym brak uprawnienia do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym stanowi element decydujący o nieosiąganiu przychodu przez podatnika, będącego posiadaczem takiego rachunku zostało przykładowo wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2006 r. (znak DP1/423-12/06/k.k./19546) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1056/11/BG).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie tylko nie będzie uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym, ale również nie będzie posiadaczem tego rachunku. Tym samym, wpływ środków na ten rachunek nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że brak uprawnienia do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym, którego nie jest posiadaczem, oznacza, iż wpływ środków przeznaczonych na poczet wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w przyszłości (po wykonaniu remontów w domu studenckim) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. powstanie u Wnioskodawcy z chwilą wykonania remontów, przy czym wykonanie remontów należy rozumieć jako podpisanie protokołu odbioru remontów przez strony umowy o ppp.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż: (i) dzień wystawienia faktury albo (ii) dzień uregulowania należności. Tym samym, przychód podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą zaistnienia pierwszego z następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy przychód podatkowy powstanie dopiero w związku z wykonaniem remontów w domu studenckim. Wynagrodzenie należne za wykonane usługi remontowe zostanie bowiem przelane z rachunku zastrzeżonego na rzecz

Wnioskodawcy dopiero po spełnieniu następujących warunków:

* Wnioskodawca wykona remonty,

* wykonanie remontów zostanie potwierdzone podpisanym przez strony umowy o ppp protokołem odbioru,

* Wnioskodawca prawidłowo wystawi fakturę VAT z tytułu wykonanych usług na rzecz uczelni.

Oznacza to, że najpierw Wnioskodawca wykona remonty, których wykonanie zostanie potwierdzone przez strony podpisanym protokołem odbioru, a następnie Wnioskodawca wystawi fakturę VAT za wykonane roboty, na podstawie której uczelnia ureguluje należność wobec Wnioskodawcy. Obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę powstanie zatem z chwilą wykonania usług remontowych, ponieważ nastąpi to wcześniej niż wystawienie faktury VAT i uregulowanie należności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z umową o ppp, remonty wykonane przez Wnioskodawcę muszą zostać zatwierdzone poprzez podpisanie protokołu odbioru przez strony umowy o ppp. Dopiero wraz z chwilą podpisania protokołu odbioru remontów przez strony umowy o ppp remonty można uznać za wykonane. Tym samym, w przedstawionej sytuacji, wykonanie usług remontowych powinno być rozumiane jako podpisanie protokołu odbioru remontów przez strony umowy o ppp.

Natomiast w odniesieniu do środków pozostałych na rachunku zastrzeżonym po zakończeniu/wygaśnięciu umowy o ppp po zakończeniu okresu, na jaki zostanie zawarta umowa o ppp, które będą należne Wnioskodawcy po zakończeniu/wygaśnięciu umowy o ppp jako rodzaj premii za zapewnienie standardu domu studenckiego oraz efektywne wykonanie remontów domu studenckiego w okresie obowiązywania umowy o ppp (o ile takie środki pozostaną na rachunku zastrzeżonym), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód podatkowy powstanie z chwilą zakończenia/wygaśnięcia umowy o ppp. Zakończenie/wygaśnięcie okresu, w którym Wnioskodawca ma zapewnić odpowiedni standard domu studenckiego i przeprowadzać w nim okresowe remonty oznacza wykonanie usług przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni w pełnym zakresie (przez 15-letni okres). Dopiero wtedy premia (tekst jedn.: środki pozostałe na rachunku zastrzeżonym) stanie się należna Wnioskodawcy.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy dla celów p.d.o.p. z chwilą wykonania każdego remontu rozumianego jako podpisanie protokołu odbioru remontu przez strony umowy o ppp. Natomiast w odniesieniu do środków pozostałych na rachunku zastrzeżonym po zakończeniu/wygaśnięciu umowy o ppp należnych Wnioskodawcy jako premia za zapewnienie standardu domu studenckiego i efektywne przeprowadzenie remontów przez okres obowiązywania umowy o ppp (o ile jakieś środki pozostaną na rachunku zastrzeżonym), Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z chwilą zakończenia/wygaśnięcia umowy o ppp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.