IPPB5/423-709/12-2/IŚ - Ustalenie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP dla ustalenia różnic kursowych według metody podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP dla ustalenia różnic kursowych według metody podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP dla ustalenia różnic kursowych według metody podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) uzyskuje przychody w walucie obcej oraz otrzymuje zapłatę za należności, dotyczące ww. przychodów, w walucie obcej (głównie w EUR). Środki pieniężne za należności w walucie obcej wpływają na:

Za pomocą tych rachunków Spółka reguluje także swoje zobowiązania, które są wyrażone w walucie obcej.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15a ustawy CIT.

W polityce rachunkowości, celem ujęcia transakcji walutowych Spółka stosuje średni kurs NBP z ostatniego roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zobowiązania) lub powstania przychodu (należności), a do wyceny środków na rachunku bankowym, w przypadku gdy nie dochodzi do zbycia lub nabycia waluty Spółka stosuje dla wpływów i rozchodu kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty.

Spółka stosuje ww. kurs w sposób ciągły i jednolity, począwszy od 1 stycznia 2012 r.

Banki, w których Wnioskodawca posiada rachunki bankowe w Polsce ogłaszają notowania waluty obcej do PLN. Natomiast niektóre banki zagraniczne nie ogłaszają notowania waluty obcej do PLN. Część zaś banków zagranicznych takie notowania ogłasza.

Spółka wnosi o interpretację art. 15a ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do ustalania różnic kursowych przy wpływach/wypływach walut na oba rachunki walutowe (zagraniczny i krajowy) Spółka powinna przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty.

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (ust. 2 i 3 art. 15a Ustawy CIT określa w jaki sposób powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe).

W art. 15a ust. 4 Ustawy CIT wskazano zaś, iż przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Powszechnie przyjmuje się, iż faktycznie zastosowany kurs waluty występuje w sytuacjach związanych z nabyciem lub zbyciem (wymianą) waluty. Tak więc kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Zdaniem Spółki, we wskazanych przez nią sytuacjach uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty nie jest możliwe, z uwagi na to, iż nie dochodzi do nabycia/zbycia waluty ani także do jej przeliczania przez bank. Przy żadnej ze wskazanych w stanie faktycznym sytuacji nie dochodzi do przewalutowywania (przeliczania) środków pieniężnych wyrażonych w walucie na PLN. Tym samym przy tych operacjach nie ma możliwości zastosowania faktycznego kursu.

Ustawodawca, dokonując zmiany w Ustawie CIT z dniem 1 stycznia 2012 r., wskazał, że w takich sytuacjach, zdaniem Spółki, zastosowanie powinien mieć przepis art. 15a ust. 4 Ustawy CIT, nakazujący stosowanie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji.

Jak wynika z treści wyżej wskazanego przepisu, nowelizacja (wprowadzona ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) wydaje się wprowadzić swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej (w przypadku gdy dochodzi jednocześnie do zakupu waluty przez bank lub sprzedaży waluty przez podatnika), czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego, czyli do nabycia lub sprzedaży waluty.

W konsekwencji oznacza to, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty czyli nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 15a ust. 4 Ustawy CIT w brzmieniu nadanym nowelizacją Ustawy).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty realny, istotny", podczas gdy "zastosować-zastosowywać oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji".

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska Spółki należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed Nowelizacją Ustawy: "obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. (...) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego".

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie nowelizacji Ustawy CIT, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu nowelizacji Ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: "Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Także organy podatkowe wskazują iż stosowanie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty/wypłaty waluty, w sytuacji posługiwania się rachunkiem walutowym dla przyjmowania wpłat i zlecania spłat w walucie, jest prawidłowe. Przykładowo:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ):

"Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowe rachunki walutowe Spółki (prowadzone w walucie obcej - w EUR i CZK), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku CIT (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1,2,3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1,2,3 i 5 ustawy o podatku CIT znajdzie odpowiednio zastosowanie:

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) w EUR na ten rachunek walutowy;

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań), jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) w EUR z tego rachunku walutowego";

" (...) w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostały odsprzedane bankowi lecz służą potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej ma zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty";

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1015/11-4/IŚ):

"Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki (prowadzony w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy;

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.