IPPB5/423-709/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w części dotyczącej:

W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S. A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, jako operator sieci. W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale użytkowe. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu Właściciel oddaje Spółce lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności związanej z dystrybucją usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę i związanych z nimi towarów dostarczanych przez Spółkę, jak również działalności prowadzonej przez Spółkę wspólnie z jej partnerami biznesowymi lub działalności partnerów biznesowych Spółki lub podmiotów powiązanych kapitałowo ze Spółką. Spółka jest więc stroną zawieranych umów najmu, które następnie podnajmuje podmiotom współpracującym ze Spółką i w znakomitej większości jednocześnie związanym ze Spółką umową agencyjną, zwanymi dalej Agentami. Zasadniczym celem tego działania jest kontrola prawna i ekonomiczna nad punktami sprzedaży. W przypadku zaprzestania współpracy z danym Agentem, Spółka nie traci kontroli nad punktami sprzedaży, w których prowadził działalność Agent. Za wynajem lokalu użytkowego Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Właściciela czynszu oraz obciążana jest dodatkowymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem lokalu. Dodatkowymi kosztami Spółka obciążana jest albo bezpośrednio przez dostawców mediów (o ile jest stroną umów o ich dostawę) albo przez Właściciela, który refakturuje te dodatkowe koszty na Spółkę. Następnie zgodnie z treścią zawartych umów podnajmu, Spółka obciąża Agentów czynszem oraz dodatkowymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem danego lokalu tj. energii, wywozem nieczystości, dostarczaniem wody, podatkiem od nieruchomości, ubezpieczeniem, odprowadzeniem ścieków, sprzątaniem, ochrony itd. Te dodatkowe koszty są Spółce zwracane bez doliczania jakiejkolwiek marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 3 oraz 4 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 1 oraz 2 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki

Stanowisko w zakresie pytania Nr 3 wniosku

Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wówczas, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas, za datę powstania przychodu, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, jednak nie rzadziej niż raz w roku. Wynika to wprost z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, iż zasada ta ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w stosunku do ustalonego w umowie podnajmu czynszu. Zgodnie z ww. zasadą przychód z tytułu podnajmu lokalu użytkowego na rzecz Agenta, w odniesieniu do ustalonego w umowie czynszu, powstanie w Spółce w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie.

Natomiast przychód należny z tytułu refakturowania dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem lokalu użytkowego, powinien być wykazany w dacie wystawienia przez Spółkę (re)faktury albo w dniu uregulowania należności, o ile nastąpi to przed wystawieniem faktury.

W tym przypadku moment powstania przychodu jest określany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z uwagi na to, że podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia (re)faktury, a jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę - w dniu uregulowania należności. Takie stanowisko zaprezentowane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. nr IPPB3/423-443/09-2/k.k., w której to organ podatkowy wskazał, że " (...) W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia (re)faktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy (re)faktura. (...)".

Stanowisko w zakresie pytania Nr 4 wniosku

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasada ta nie ma zastosowania do kosztu wynikającego z otrzymanej przez Spółkę faktury, dokumentującej zarówno czynsz jak i inne koszty związane z funkcjonowaniem lokalu użytkowego, który następnie podlega (w całości lub w części) (re)fakturowaniu. Takiego kosztu nie można uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodem wynikającym z wystawionej (re)faktury czy też faktury dokumentującej czynsz z tytułu podnajmu lokalu.

Ponoszone przez Spółkę koszty mają charakter pośredni. Są to wydatki, których poniesienie nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnych przychodów. Niemniej jednak, są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. W przedmiotowej sprawie ponoszone przez Spółkę koszty, które następnie są refakturowane, służą wykonaniu postanowień zawartej umowy. W żadnym jednak wypadku odniesienie w ciężar kosztów tych wydatków, które następnie są refakturowane, nie jest uzależnione od daty (re)fakturowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały wszelkie warunki do uznania poniesionego przez Spółkę wydatku za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.