IPPB5/423-708/11-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpowiednio dostawy i zakupu energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpowiednio dostawy i zakupu energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową zobligowaną do sporządzania sprawozdania finansowego, prowadzącą działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej. Wnioskodawca prowadzi również działalność z zakresu obrotu energią elektryczną na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka zmierza dokonywać sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców (Spółka nie produkuje energii elektrycznej).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę ramową z kontrahentem posiadającym siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (na terenie Wielkiej Brytanii) dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej. Umowa ramowa przewiduje możliwość doprecyzowania części zapisów na podstawie indywidualnego porozumienia (dalej: Porozumienie).

Umowa ramowa oraz indywidualne porozumienie stanowią razem umowę regulującą celowość stosunków między Spółką a kontrahentem (dalej: Umowa). Umowa ramowa przewiduje, że co do zasady dostawa energii elektrycznej rozliczana jest w okresach miesięcznych. Ponadto, zgodnie z umową ramową Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur za okres, za który dokonano sprzedaży energii.

Płatność z tytułu dostarczonej energii za dany okras, została ustalona na 20 dzień miesiąca lub 5 dnia po otrzymaniu faktury przez kontrahenta.

Jednocześnie umowa ramowa przewiduje możliwość dokonania przedpłaty za rzecz dostawy. W przypadku dokonania przedpłaty, kwota należna za fakturę nie będzie płatna, a kwota zapłaconej zaliczki będzie umniejszana o kwotę wynikającą z faktury.

W celu sfinalizowania transakcji, Wnioskodawca dokonał doprecyzowania warunków sprzedaży poprzez zawarcie z kontrahentem indywidualnego porozumienia.

Porozumienie wskazuje łączną ilość energii elektrycznej, jaką Spółka jest zobowiązana dostarczyć w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., kwotę zaliczki na poczet dostawy oraz termin, do którego zaliczka ma zostać rozliczona. Zaliczka wskazana w Porozumieniu jest równa cenie za całość dostawy.

Cena, o której mowa powyżej nie ulegnie zmianie w późniejszych okresach. Również ilość energii elektrycznej, która ma zostać sprzedana, została z góry określona w harmonogramie sprzedaży i nie ulegnie zmianie.

Kontrahent Spółki dokonał zapłaty zaliczki (ceny) na poczet dostawy energii elektrycznej w terminie wskazanym w indywidualnym porozumienia, tj. w roku 2010.

W celu udokumentowania otrzymanej zaliczki Spółka wystawiła w 2010 r. fakturę VAT na całą kwotę energii elektrycznej, jaką Spółka jest zobowiązana dostarczyć kontrahentowi w związku z zawartą Umową w ciągu 2011 r. równą otrzymanej zaliczce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wpłatę kwoty pokrywającą całość ceny za umówioną dostawę energii elektrycznej udokumentowaną wystawioną w 2010 r. fakturą VAT należy uznać za przychód roku, w którym Spółka otrzymała zapłatę, czyli roku 2010, czy też za przychód roku, w którym realizowane będą dostawy energii elektrycznej, czyli roku 2011.

2. W którym okresie stanowi koszt uzyskania przychodu energia elektryczna nabyta przez Spółkę w celu odsprzedaży w ramach Umowy przedstawionej w stanie taktycznym niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, kwota otrzymana przez Spółkę w związku z dostawą energii elektrycznej dla kontrahenta zagranicznego stanowi przychód w roku, w którym Spółka otrzymała całość ceny za przyszłe dostawy energii elektrycznej, czyli roku 2010.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e zasadą jest, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3a uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca odmiennie uregulował moment powstania obowiązku dla czynności dostawy oraz świadczenia usług w okresach rozliczeniowych.

Przepis art. 12 ust. 3c wskazuje, że jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie do art. 12 ust. 3d, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym przypadku podstawowe znaczenie ma ustalenie dwóch kwestii:

* Czy otrzymana przez Spółkę kwota może zostać uznana za zaliczkę.

* Czy przedmiotową dostawę należy uznać za dostawę w okresie rozliczeniowym.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że nie każda kwota na poczet dostaw zrealizowanych w przyszłych okresach stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p.

Stosownie do linii interpretacyjnej organów podatkowych, z zaliczką mamy do czynieniem przypadku, gdy otrzymana kwota nie ma ostatecznego i definitywnego charakteru. W omawianym stanie faktycznym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego kwotę odpowiadającą cenie za całość dostawy, która ma zostać zrealizowana w przyszłym roku podatkowym. Kwota ta odpowiada cenie, po której Spółka zobligowała się sprzedać energię elektryczną i nie ulegnie zmianie. Nie można zatem odmówić jej definitywnego charakteru, a w konsekwencji, należy uznać, że przedmiotowa wpłata ma charakter zapłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2.

Definitywny charakter otrzymanej kwoty, jak również ustalenia umowne, zgodnie z którymi otrzymana kwota jest ceną za całość dostaw w 2011 r. wskazuje, że jest to uregulowanie należności w rozumieniu p.d.o.p.

Powyższe ma istotne znaczenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w kontekście rozpoznania momentu powstania przychodu. Stosownie bowiem do przytoczonych przepisów p.d.o.p. powstanie przychodu uzależnione jest m.in., stosownie do art. 12 ust. 3c pkt 2 p.d.o.p., od momentu uiszczenia należności przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskującego, w przedmiotowym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3c oraz 3d, stosownie do których przy dostawie energii elektrycznej realizowanej w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje na koniec danego okresu rozliczeniowego.

W przypadku przedmiotowej umowy brak jest bowiem okresów rozliczeniowych. Spółka zobligowała się do sprzedaży energii elektrycznej w 2011 r. Ilość energii elektrycznej, która ma zostać sprzedana została z góry określona w harmonogramie sprzedaży i nie ulegnie zmianie. Z tytułu dokonania powyższej sprzedaży zatem Spółka nie będzie dokonywała żadnych dodatkowych rozliczeń zarówno w trakcie 2011 r. jak i po jego zakończeniu, a realizacja dostawy w ciągu całego 2011 r. wynika z ograniczeń technicznych dotyczących możliwości realizacji dostawy energii.

W przedmiotowym przypadku nie można mówić zatem o okresie rozliczeniowym. W ocenie Spółki, jednorazowa transakcja sprzedaży energii elektrycznej, której dostawa będzie realizowana poprzez przesył nabytej energii w 2011 r., nie może zostać uznana za dostawę energii elektrycznej rozliczaną w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 12 ust. 3d POOP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskującego, we wskazanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie otrzymania całości należności za dostawę energii elektrycznej, czyli w 2010 r.

Ad. 2.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości dotyczące momentu powstania przychodu, Spółka pragnie potwierdzić rozumienie przepisów p.d.o.p. w zakresie ujęcia kosztów uzyskania przychodów w czasie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca rozróżnił koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4d, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty pośredniej).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w lalach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b pkt 1 stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawodawca doprecyzował powyższą zasadę, wskazując w art. 15 ust. 4b, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając na uwadze wskazane rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów oraz przedstawiony stan faktyczny, Spółka będzie ponosić koszty zakupu energii elektrycznej przeznaczonej do odsprzedaży w ciągu całego roku 2011. Koszty te będą bezpośrednio związane ze sprzedażą energii elektrycznej na rzecz kontrahenta wskazanego w stanie taktycznym.

W związku z powyższym Spółka uważa, że koszty zakupu energii elektrycznej związane z przychodem rozpoznanym w 2010 r., wynikającym z Umowy dotyczącej dostawy energii elektrycznej, są potrącalne jako koszty roku:

* 2010 - do momentu sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2010 r.,

* 2011 - poniesione po dniu sporządzania sprawozdania finansowego za 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.