IPPB5/423-706/12-2/IŚ - CIT w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków z tytułu opłaty za przyłączenie wybudowanego rozdzielczego punktu zasilania do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej oraz opłaty za przyłączenie podstacji trakcyjnej do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków z tytułu:

* jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków z tytułu:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

W celu zapewnienia dużej mocy przyłączeniowej odbiorcom energii elektrycznej, Spółka zamierza wybudować nową stację elektroenergetyczną, tzw. Rozdzielczy Punkt Zasilania ("RPZ"), która będzie stanowić środek trwały Spółki w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Warunkiem biznesowym rozpoczęcia inwestycji przez Spółkę będzie uzyskanie od przedsiębiorstwa energetycznego warunków przyłączenia nowo budowanej stacji do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej.

Na podstawie podpisanej umowy pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwem energetycznym zostanie określona wielkość opłaty za przyłączenie, jaką Spółka będzie zobowiązana wnieść w związku z realizacją przyłączenia. Opłata będzie stanowić część kosztów dotyczących rozbudowy/przebudowy urządzeń, jakie przedsiębiorstwo energetyczne poniesie w związku z realizacją przyłączenia nowej stacji elektroenergetycznej do jego sieci rozdzielczej.

Opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej zostanie pobrana zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej "Prawo energetyczne"). W związku z tym, Spółka poniesie zarówno opłaty na budowę RPZ, jak również opłatę przyłączeniową do przedsiębiorstwa energetycznego, warunkującą przyłączenie RPZ do sieci rozdzielczej przedsiębiorstwa energetycznego.

Przyłącze nie będzie stanowić własności Spółki, lecz będzie stanowić własność przedsiębiorstwa energetycznego.

Ponadto, Spółka zamierza zwiększyć moce przyłączeniowe w podstacji trakcyjnej ("PT"), mając na celu zaspokojenie zwiększonego ruchu pociągów o większych mocach.

Podstacja trakcyjna to obiekt, który służy przede wszystkim do zasilania sieci trakcyjnej, z której energię elektryczną pobierają pojazdy trakcyjne. Linie kolejowe zasilane z PT podlegają modernizacji, wskutek czego wzrasta maksymalna możliwa do uzyskania prędkość na linii, co często pociąga za sobą pojawienie się nowych pojazdów trakcyjnych o większych mocach. Podstacja trakcyjna będzie stanowić środek trwały Spółki w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka w celu zwiększenia mocy przyłączeniowej wystąpi do przedsiębiorstwa energetycznego, z sieci którego zasilana jest dana PT, z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia. Spółka podpisze umowę z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie, w której zostanie określona wielkość opłat za przyłączenie, jaką Spółka poniesie w związku z realizacją przyłączenia.

Opłaty te będą stanowiły określony procentowo zwrot kosztów, jakie przedsiębiorstwo energetyczne poniesie w związku z realizacją przyłączenia (rozbudowa swojego majątku dystrybucyjnego) i które będą związane z rozbudową/przebudową stacji tego przedsiębiorstwa. Opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej pobrana zostanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego.

Spółka w wyniku zwiększenia mocy przyłączeniowej w podstacji trakcyjnej poniesie nakłady na rozbudowę/przebudowę swojego środka trwałego, jak również wniesie opłatę przyłączeniową do przedsiębiorstwa energetycznego, warunkującą przyłączenie PT do sieci rozdzielczej. Bez zwiększenia mocy przyłączeniowej przez przedsiębiorstwo energetyczne, Spółka nie mogłaby zapewnić zwiększenia mocy podstacji trakcyjnej, pomimo jej fizycznej rozbudowy/przebudowy (nie mogłaby bowiem nabywać energii elektrycznej o zwiększonej mocy). Przyłącze nie będzie stanowić własności Spółki, lecz będzie stanowić własność przedsiębiorstwa energetycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

1. Zasady dokonywania przyłączeń do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej w świetle przepisów Prawa energetycznego

Na podstawie art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego, Spółka jako podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci energetycznej przedsiębiorstwa energetycznego, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, zawiera z przedsiębiorstwem energetycznym umowę o przyłączenie do sieci, na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego. Przepis art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego określa elementy, które powinny znaleźć się w umowie o przyłączenie do sieci, w tym m.in.: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, a także miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego. Wynika stąd, że obligatoryjnym postanowieniem umowy o przyłączenie do sieci jest wskazanie podmiotu, którego własność będzie stanowić przyłącze do sieci elektroenergetycznej.

W art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego określono zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które nakładane są przez przedsiębiorstwo energetyczne na podmiot przyłączany. Przedsiębiorstwo energetyczne na mocy przedmiotowej regulacji obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Oznacza to, że w wyniku prac przyłączeniowych przedsiębiorstwo energetyczne ponosi koszty rozbudowy własnej infrastruktury, którymi na mocy przepisów Prawa energetycznego może obciążyć podmiot przyłączany do sieci w formie opłaty przyłączeniowej. W związku z tym, przyłącze energetyczne, zarówno w przypadku przyłączenia RPZ, jak i przyłączenia PT, należy do rozbudowanej infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego i jest jego własnością, natomiast koszty poniesione w wyniku rozbudowy sieci są w formie opłaty przyłączeniowej ponoszone (nakładane) na Spółkę.

2. Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty przyłączeniowej dotyczącej nowej stacji elektroenergetycznej

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie łub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z brzmienia art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT wynika, że na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego powinna wpływać wartość usług wykorzystanych do wytworzenia środka trwałego. Opłata za przyłączenie do sieci poniesiona przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego za wykonaną przez niego usługę polegającą na przyłączeniu klienta do sieci (przy zachowaniu określonych parametrów przyłączenia), nie będzie zapłatą za usługę wykorzystaną do wytworzenia środka trwałego, a zatem nie będzie się mieścić w katalogu kosztów wskazanym w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT. Wydatek z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej będzie w rzeczywistości poniesiony przez Spółkę w celu eksploatacji RPZ, bowiem dzięki podłączeniu RPZ do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, Spółka będzie mogła nabywać energię elektryczną o określonych parametrach. Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie zasilanie RPZ (czyli de facto wiąże się z jego eksploatacją), nie będzie mieć natomiast wpływu na wybudowanie RPZ. Ponadto, opłata za przyłączenie do sieci zostanie poniesiona w celu umożliwienia Spółce nabywania energii elektrycznej, którą Spółka następnie odsprzeda. Tym samym, opłata ta nie będzie związana z wytworzeniem środka trwałego Spółki w postaci RPZ. Należy podkreślić, że opłata będzie związana z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, co oznacza że elementy infrastruktury elektroenergetycznej wytworzone przez przedsiębiorstwo energetyczne stanowić będą środek trwały w przedsiębiorstwie energetycznym lub będą ulepszeniem środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego (rozbudowa majątku elektroenergetycznego przedsiębiorstwa energetycznego będzie dotyczyła np. budowy nowego transformatora lub budowy/rozbudowy pola rozdzielni).

Ujęcie kosztu opłaty za przyłączenie w kosztach wytworzenia środka trwałego Spółki spowodowałoby, że wartości te byłyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty, przez Spółkę (jako składnik kosztu wytworzenia RPZ) i przez przedsiębiorstwo energetyczne (jako samodzielne środki trwałe lub jako ulepszenie istniejących środków trwałych).

Opłaty przyłączeniowej nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowa opłata stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem Spółki, opłata za przyłączenie do sieci będzie stanowić koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Reasumując, opłata za przyłączenie do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej poniesiona przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego powinna zostać zaliczona w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, ujmowanych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia.

3. Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty przyłączeniowej w przypadku zwiększenia mocy przyłączeniowej w podstacji trakcyjnej

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z dokonaną przez Spółkę modernizacją podstacji trakcyjnej, będącą środkiem trwałym Spółki na podstawie art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, związana będzie przebudowa przyłącza energetycznego, będącego własnością przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z tym, Spółka poniesie koszty w postaci opłaty przyłączeniowej, która odzwierciedli rzeczywiste koszty poniesione przez przedsiębiorstwo energetyczne w celu dostosowania jego infrastruktury elektroenergetycznej do zwiększonego zapotrzebowania na energię elektryczną zgłoszonego przez Spółkę. Wynika stąd, że opłata za przyłączenie poniesiona w celu zwiększenia mocy przyłączeniowej nie będzie mieć charakteru ulepszenia PT w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Artykuł 16 ust. 13 Ustawy o CIT wyraźnie odwołuje się do kosztów poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego podatnika, nie można zatem przyjąć, że koszty poniesione przez Spółkę na rozbudowę majątku elektroenergetycznego przedsiębiorstwa energetycznego (odzwierciedlone w opłacie za przyłączenie) powinny wpływać na wartość początkową środka trwałego Spółki. Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie możliwość wykorzystania PT, tj. zapewnienia Spółce zwiększonych dostaw energii elektrycznej. Przyłącze energetyczne nie będzie stanowić części składowej PT, co oznacza, że nie będzie należeć do elementów konstrukcyjnych środka trwałego. Ponadto, opłata za przyłączenie będzie mieć na celu zwiększenie mocy nabywanej przez Spółkę energii, którą Spółka następnie odsprzeda w celu zaspokojenia zwiększonego ruchu pociągów o większych mocach. Wydatek na opłatę za przyłączenie PT do sieci będzie zatem związany z bieżącą eksploatacją PT i nie spowoduje ulepszenia środka trwałego. Należy podkreślić, że dopiero dokonanie odpowiedniego ulepszenia części składowych PT spowoduje wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego, co wiąże się z podwyższeniem wartości początkowej tego środka trwałego ale tylko o koszty poniesione na fizyczną rozbudowę (modernizację) PT. Poniesienie opłaty przyłączeniowej dotyczącej przyłącza należącego do środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego, nie będzie się mieścić w katalogu kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego, wskazanym w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Opłaty przyłączeniowej nie można będzie przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowa opłata stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów z tej działalności gospodarczej. rezultacie, uiszczona opłata za przyłączenie do sieci będzie stanowić koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Mając to na uwadze, wydatek z tytułu opłaty przyłączeniowej, związany ze zwiększeniem mocy przyłączeniowej w PT, należy zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, ujmowanych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia.

4. Orzecznictwo sądowo-administracyjne i interpretacje indywidualne dotyczące zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo, w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 967/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "na wartość początkową środka trwale go mogą składać się jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwale go (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, iż proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka (trwałego zgodnie z warunkami techniczno-budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego (...) W konsekwencji należy przyjąć, iż podpisanie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci rozpoczyna kolejny etap związany z użytkowaniem środka trwałego w działalności gospodarczej, zaś uiszczenie opłaty z tytułu przyłączenia do sieci, stanowi conditio sine qua non otrzymania energii, a nie zakończenia inwestycji".

Powyższy pogląd prezentowany jest również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w wydanych na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacjach indywidualnych Nr IPPB5/423-63/09-2/MŚ z dnia 23 kwietnia 2009 r. oraz Nr IP-PB3-423-73/08/ER z dnia 27 marca 2008 r., potwierdzone zostało stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszt opłaty za przyłączenie do sieci stanowi koszt uzyskania przychodu i nie powinien być zaliczany do kosztów wytworzenia środka trwałego. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej Nr IPTB3/423-81/11-2/IR z dnia 7 września 2011 r., wskazał, że wydatki na opłatę przyłączeniową związane z adaptacją przyłącza do zwiększonego zapotrzebowania na energię elektryczną, należy analogicznie, jak w przypadku budowy stacji RPZ, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącanych w momencie ich poniesienia.

Podsumowując, Spółka będzie miała prawo zaliczyć:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.