IPPB5/423-702/12-2/AJ - CIT w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania bonusu za zrealizowanie określonego poziomu zakupów.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest hurtowym dystrybutorem m.in. sprzętu elektronicznego. Spółka otrzymuje od swoich dostawców (najczęściej są to producenci sprzętu lub ich spółki zależne) bonusy pieniężne (nazywane niekiedy również premiami, itp.) za zrealizowanie określonego poziomu zakupów od dostawcy (lub określonej wielkości sprzedaży produktów nabytych od dostawcy) w określonym przedziale czasowym. Bonusy są ustalane w specjalnych, odrębnych umowach zawieranych z Dostawcami, określających warunki ich otrzymania przez Spółkę za realizację określonych zakupów w danym przedziale czasowym. W tego rodzaju umowach Spółka nie przyjmuje na siebie zobowiązania do realizacji zakupów/sprzedaży o jakiejkolwiek wartości.

Wyłącznym warunkiem wypłaty bonusu jest zrealizowanie poziomu obrotów (zakupów lub sprzedaży) przez Spółkę i wystawienie faktury dla dostawcy. Nie ma innych warunków wypłaty bonusu. Wysokość bonusu jest określona kwotowo, albo jako pewien procent wartości zakupów Spółki od dostawcy w ustalonym okresie czasu. Zakupy których realizacja uprawnia do uzyskania bonusu są realizowane w postaci licznych dostaw, nie jest to nigdy jeden zakup. Umowy zawierane przez Spółkę z dostawcami w sprawie bonusów nie zawierają żadnego zobowiązania Spółki do dokonywania zakupów (sprzedaży) o jakiejkolwiek wartości, ani żadnych sankcji dla Spółki za nieosiągnięcie pułapu zakupów uprawniającego do uzyskania bonusu. Jeżeli Spółka nie dokona zakupów (sprzedaży) o wartości określonej w umowie przewidującej bonus, to jedyną konsekwencją będzie nieotrzymanie bonusu.

Spółka otrzymuje wypłatę bonusu na podstawie faktury VAT wystawionej na dostawcę. W związku z wypłatą bonusu dostawca nie wystawia dla Spółki jakiegokolwiek dokumentu (noty uznaniowej, noty księgowej, czy jakiejkolwiek faktury korekty).

Przy tym w niektórych umowach z dostawcami wskazuje się, że bonus jest ekwiwalentem pieniężnym za świadczenie wzajemne po stronie Spółki, polegające w szczególności na podejmowaniu działań mających na celu intensyfikację sprzedaży towarów nabytych od dostawcy w ustalonym okresie rozliczeniowym. Pomimo tego rodzaju zapisów umownych, wypłata bonusu nie jest uzależniona od podejmowania jakichkolwiek działań przez Spółkę. Podejmowanie szczególnych działań przez Spółkę nie jest w jakikolwiek sposób weryfikowane przez dostawcę - wystarczy realizacja określonego progu zakupów towarów od dostawcy (lub progu sprzedaży do nabywców) w ustalonym okresie czasu, aby bonus był Spółce należny.

Faktura VAT dotycząca kwoty bonusu jest wystawiana przez Spółkę po zakończeniu okresu, którego dotyczy bonus, a płatność przez dostawcę na jej podstawie realizowana jest na rachunek bankowy Spółki i może nastąpić w tym samym miesiącu w którym wystawiono fakturę lub w miesiącach późniejszych.

W ocenie Spółki w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT), a zatem przychód dla Spółki powstaje na zasadzie kasowej - tzn. w momencie otrzymania środków pieniężnych tytułem bonusu na rachunek bankowy przez Spółkę. Dla ustalenia daty uzyskania przychodu nie ma znaczenia za jaki okres rozliczeniowy przyznawany jest bonus, ani to kiedy Spółka wystawia fakturę VAT z tytułu jego przyznania/otrzymania.

Kwestię momentu uzyskania przychodu określają art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, datą uzyskania przychodu jest dzień:

W alizowanej sytuacji bonus pieniężny nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz dostawcy - co oczywiste, ale również nie jest wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług przez Spółkę. Pojęcie "usługi" nie zostało dokładnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jedynie w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1) wskazano, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta odwołuje się do pojęcia "świadczenie", które nie zostało przybliżone w przepisach podatkowych. Należy zatem odwołać się do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego, które pozwolą przybliżyć tę definicję. Przez świadczenie usług należy rozumieć wykonywanie określonych czynności faktycznych lub prawnych na rzecz drugiej strony umowy. Natomiast świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania (definicja wynikająca z doktryny prawa, powszechnie akceptowana w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych). Zaś zobowiązanie to stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego). Spółka zawierając umowę o wypłatę bonusu nie przyjmuje na siebie jakiegokolwiek zobowiązania do nabywania lub sprzedawania towarów o jakiejkolwiek wartości. Jako dodatkowy element definicji usług wskazuje się, że w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania do świadczenia usług wierzyciel może wysunąć określone roszczenia przeciw dłużnikowi z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. kodeksu cywilnego). W analizowanej sytuacji Dostawca nie ma możliwości aby wyegzekwować od Spółki nabycie/sprzedaż towarów o jakiejkolwiek wartości. Skoro zatem Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania czynności o jakiejkolwiek wartości, to faktyczna realizacja zakupów/sprzedaży nie stanowi świadczenia ze strony Spółki na rzecz Dostawcy. Skoro nie występuje żadne świadczenie ze strony Spółki na rzecz Dostawcy, to tym samym nie występuje jakakolwiek usługa, za którą wynagrodzeniem byłby bonus.

Cechą charakterystyczną świadczenia usług jest ich wzajemność i co do zasady cel zarobkowy (odpłatność). W analizowanej sytuacji nie występuje jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki na rzecz dostawcy, które byłoby ekwiwalentem bonusu otrzymywanego przez Spółkę. Bonus jest dodatkowym świadczeniem dla Spółki, nagrodą za realizację warunku określonego w umowie (zakupów/sprzedaży o określonej wartości), a nie za jakiekolwiek czynności podejmowane przez Spółkę.

Powyższych konkluzji nie zmienia ta okoliczność, że w niektórych umowach zawieranych przez Spółkę wskazuje się, że bonus stanowi ekwiwalent za świadczenie usługi polegającej na podejmowaniu działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży produktów nabywanych od dostawcy. Istotne jest wyłącznie to, jakie są faktyczne warunki wypłaty bonusu i jakie są w rzeczywistości kryteria otrzymania bonusu przez Spółkę. Takim warunkiem nigdy nie jest podejmowanie jakichkolwiek działań przez Spółkę, nie są one weryfikowane w jakikolwiek sposób. Jedynym kryterium przyznania bonusu Spółce jest realizacja zakupów/sprzedaży o określonej wartości w ustalonym przedziale czasowym. Tym samym wskazane zapisy umowne nie mają żadnego znaczenia dla kwalifikacji bonusów i określenia daty otrzymania przychodu z tego tytułu.

Dodatkowo dla poparcia powyższej interpretacji należy odwołać się do wykładni systemowej. Według ugruntowanych już od dłuższego czasu poglądów, na gruncie ustawy o VAT realizacja określonej wielkości zakupów nie stanowi usługi, gdyż realizowanie zakupów jest częścią transakcji zakupu towarów (dostawy towarów - patrząc z perspektywy dostawcy). Jedna czynność faktyczna nie może zaś jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Nie sposób uznać, że odmienna interpretacja miałaby mieć zastosowanie na gruncie ustawy o CIT - byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową i prowadziłoby do trudnych do pogodzenia rozbieżności na gruncie przepisów o CIT i o VAT.

Skoro bonusy uzyskiwane przez Spółkę nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, ani za dostawy towarów czy sprzedaż praw majątkowych, to znaczy że do tego rodzaju przychodów nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Oznacza to również, że nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3c ani 3d ustawy o CIT - które dotyczą wyłącznie usług.

Nie ma jednak wątpliwości, że przychody z tytułu bonusów są przychodami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą one podstawowej działalności realizowanej przez Spółkę - czyli handlu elektroniką, czy oprogramowaniem. Należy podkreślić, że jak wskazano w stanie faktycznym bonusy uzyskiwane przez Spółkę nie są związane z żadnym konkretnymi dostawami, nie dotyczą konkretnych pojedynczych dostaw, zaś ich wyplata jest uzależniona od realizacji poziomu zakupów z tytułu wszystkich dostaw danego rodzaju w danym okresie czasu. Tym samym niewątpliwie stanowią one przychody z działalności gospodarczej, a datę uzyskania tego przychodu określa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT - zgodnie z którym przychód do którego nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a-3d ustawy o CIT powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przepis określa datę uzyskania przychodu w sposób jednoznaczny, a tym samym nie ma znaczenia w jakim momencie Spółka wystawia faktury na należne jej bonusy. Datą uzyskania przychodu przez Spółkę jest data otrzymania bonusu na rachunek bankowy Spółki.

Pragniemy podkreślić, że stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2009 r., nr DD6/033-98/MZG/09/PK-1079, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-266/09-3/KS wyjaśnił: "Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę)".

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2010 r., nr ILPB3/423-353/I0-2/MC. W tym przypadku organ podatkowy odniósł się do sytuacji, w której zgodnie z umową spółka otrzymuje rabaty, które mają charakter premii pieniężnej i nie są związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione są od zrealizowania określonego obrotu rocznego z danym kontrahentem oraz dokonywania terminowych płatności. Organ podatkowy uznał, że w tej sprawie, do ustalenia daty powstania przychodu będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Tym samym, przychód po stronie spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii. O tym, że premia pieniężna (czy bonus) wypłacana z tytułu zrealizowania określonej wartości zakupów/sprzedaży w określonym czasie nie jest rabatem obniżającym cenę sprzedaży, świadczą też inne interpretacje indywidualne, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2010 r., nr IBPP2/443-927/10/BW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423-240a/10/MK, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-136/10-2/GC.

Powyższe interpretacje podziela również sądownictwo administracyjne, o czym świadczy np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., (III SA/Wa 1478/11).