IPPB5/423-701/11-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia dodatniej wartości firmy do kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. w Spółce A (sp. z o.o.), zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 5.778.000,00 zł, tj. o kwotę 5.728.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Osobę fizyczną i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa transportowego (w rozumieniu art. 55¹; kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako Ustawa o CIT), na moment objęcia przedmiotu aportu ustalona została wartość firmy stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego zespołu składników majątkowych stanowiącego przedsiębiorstwo przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako wartość firmy).

W roku 2009 nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 k.s.h. w drodze przejęcia Spółki A przez Spółkę B (sp. z o.o.). Obecnie Spółka B (Wnioskodawca) zamierza zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT) obejmującą zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu (dalej jako ZCP). Ujawniona wartość firmy opisana powyżej jest związana w całości z tym zespołem składników majątkowych (tj. z ZCP), który będzie przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiotowa wartość firmy została zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie jednak z treścią art. 16c pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT nie była amortyzowana, a więc nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu (ani przez Spółkę A ani przez Spółkę B).

Pytanie Spółki:

Czy Spółka B ma prawo, na moment ustalania przychodu z planowanej sprzedaży ZCP, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży, do potrącenia kosztów uzyskania przychodów obejmujących w szczególności wartość niematerialną i prawną w postaci dodatniej wartości firmy powstałą w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, związaną w całości ze zbywaną ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy (Spółka B), na dzień ustalenia przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, podatnik ma prawo potrącić na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania tego przychodu. Jako koszty uzyskania tego przychodu powinny być uznane wartości składników majątkowych niematerialnych i materialnych przynależnych zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych sprzedającego (Spółki B). Będą one obejmować również wartość wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy ustalonej w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie m.in. wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Jednakże wydatki takie, w przedmiotowej sytuacji wyrażone wartością nominalną udziałów objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takich wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia. Należy mieć więc na uwadze, iż zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestaje obowiązywać w dacie ich odpłatnego zbycia (również w ramach ZCP).

W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, bez wątpienia ustalona dodatnia wartość firmy będąca przedmiotem zapytania stanowi wartość niematerialną i prawną. Wniosek taki wypływa wprost z treści art. 16c Ustawy o CIT.

Zgodnie z pkt 4 art. 16c Ustawy o CIT, wartość firmy, która powstała w sposób inny niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

W konsekwencji, niezamortyzowana część wartości niematerialnej i prawnej w postaci dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o CIT, stanowić będzie - w dacie odpłatnego zbycia ZCP - koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), z którą przedmiotowa wartość jest w całości związana.

Wnioskodawca nadmienią, iż jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zajmowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, prezentowanym w interpretacji z dnia 1 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-108/09-2/MB), oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, prezentowanym w interpretacji z dnia 23 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-754/10-4/EK) w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Rozpoczynając analizę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy przywołać treść przepisu art. 10 ustawą dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r., nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osianych przez osoby fizyczne, który w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie. Zgodnie z jego treścią, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 - zwana wartością niematerialną i prawną.

Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ujawniona wartość firmy jest związana w całości z zespołem składników majątkowych (tj. z ZCP), który będzie przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiotowa wartość firmy została zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie jednak z treścią art. 16c pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT nie była amortyzowana, a więc nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić koszt podatkowy w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii zbycia wartości firmy, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego. Zatem stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej. W związku z powyższym, do określenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem wartości niematerialnej i prawnej w postaci dodatniej wartości firmy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ustanawia regułę odroczenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części do czasu ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, dodatnia wartość firmy, która w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.