IPPB5/423-70/13-2/DG
Pismo z dnia 22 marca 2013 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-70/13-2/DG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* kwalifikacji podatkowej nabycia składników majątkowych, praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami - jest prawidłowe,
* uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe,
* uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nabycia składników majątkowych, praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami oraz uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Obecny modelu funkcjonowania Grupy M:
Wnioskodawca jest spółką prawa szwajcarskiego należącą do międzynarodowej Grupy M International (dalej: "Grupa M"), która w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce utworzy w Polsce swój oddział (dalej: "Spółka" Lb "Oddział").
W Polsce w skład Grupy M wchodzą między innymi takie spółki jak K Polska S.A. (dalej: "K"), L Polska S.A. (dalej: "L") oraz K Polska Sp. z o.o. (dalej: "k.p."). Przedmiotem działalności K, L oraz k.p. jest zasadniczo produkcja i sprzedaż produktów spożywczych (np. ciastek, pieczywa cukierniczego czekolady, kawy, cukierków). K, L oraz k.p. prowadzą działalność produkcyjną z pośrednictwem zakładów produkcyjnych. Doceluowy modelu funkcjonowania Grupy M (mający obowiązywać do czasu wprowadzenia kolejnych zmian w przyszłości)
Obecnie Grupa M planuje dokonać zmiany w modelu funkcjonowania poszczególnych spółek z Grupy M w Regionie Europy Centralnej, Południowej i Wschodniej. Celuem powyższej zmiany jest między innymi usprawnienie procesu produkcji, poprawienie płynności finansowej, a także zredukowanie kosztów zaopatrzenia, kosztów ogólnych działalności, kosztów operacyjnych oraz kapitału obrotowego.
W doceluowym modelu funkcjonowania Grupy M (mającym obowiązywać do czasu wprowadzenia kolejnych zmian w przyszłości) Oddział będzie pełnił funkcję centrum serwisowego świadczącego usługi pomocnicze (dalej: "Usługi") na rzecz innych podmiotów Grupy M. Usługi te będą obejmowały świadczenia z następujących obszarów:
kontroling finansowy;
badania i rozwój,
zarządzanie jakością,
zarządzanie i integracja danych,
zarządzanie zasobami ludzkimi,
wsparcie w zakresie systemów informatycznych,
inne funkcje pomocniczo-administracyjne.
W wyniku świadczenia tych Usług Spółka będzie osiągała przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). Świadczenie Usług będzie również podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce Lb będzie stanowiło czynność opodatkowaną poza terytorium kraju zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia usług.
Dodatkowo, w doceluowym modelu funkcjonowania Grupy M w Polsce:
działalność produkcyjna (funkcja produkcji) Grupy M w Polsce zostanie skupiona w jednym podmiocie, tj. k.p.;
na podstawie tzw. umowy "Toll Manufacturing", K Europe GmbH, spółka prawa szwajcarskiego (dalej: "KF") będzie zlecać k.p. produkcję produktów spożywczych przy wykorzystaniu surowców i materiałów nabytych od K Europe P GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oddział w Polsce, spółki prawa szwajcarskiego (dalej: "KF P") i powierzonych k.p. Powyższe materialny i surowce przez cały proces produkcyjny pozostaną własnością KF;
funkcję zaopatrzenia produkcji w surowce i materiały będzie pełniła KF P;
K będzie pełniła zasadniczo rolę dystrybutora produktów przeznaczonych na rynek polski, zakupionych od KF.
Planowane zmiany - transfer funkcji pomocniczych do Oddziału
W celuu osiągnięcia doceluowego modelu funkcjonowania Grupy M, Spółka przejmie od innych podmiotów Grupy M (tekst jedn.: K, L oraz k.p.) następujące funkcje pomocnicze dotyczące Usług, które Spółka będzie świadczyła na rzecz innych podmiotów Grupy M jako centrum serwisowe:
z K: kontroling finansowy, badania i rozwój, zarządzanie jakością, zarządzanie i integracja danych, zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcie w zakresie systemów informatycznych oraz inne funkcje pomocniczo administracyjne,
z L kontroling finansowy, badania i rozwój, zarządzanie i integracja danych, zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcie w zakresie systemów informatycznych oraz inne funkcje pomocniczo-administracyjne,
z k.p.: zarządzanie zasobami Ludzkimi oraz komunikacja wewnętrzna.
W celuu przejęcia powyższych funkcji pomocniczych Spółka zawrze z K, L waz k.p. odrębne umowy, na podstawie których:
Oddział odpłatnie nabędzie od KFT, L oraz k.p. składniki majątkowe związane z tymi funkcjami pomocniczymi, które są przedmiotem transferu z danej spółki do Oddziału. Składniki te będą obejmowały w szczególności wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, telefony komórkowe,
Oddział odpłatnie nabędzie (przejmie) prawa i obowiązki K, L oraz k.p. z umów o pracę zawartych z pracownikami K, L i k.p. odpowiedzialnymi za wykonywanie tych funkcji pomocniczych, które są przedmiotem transferu z danej spółki do Oddziału,
Oddział odpłatnie nabędzie (przejmie) również prawa i obowiązki K, L oraz k.p. wynikające z umów zawartych z dostawcami, które są związane z tymi funkcjami, np. umów licencyjnych na korzystanie z oprogramowania komputerowego, umów leasingu komputerów wykorzystywanych przez pracowników oraz umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych.
Spółka pragnie podkreślić, że w celuu świadczenia przez Oddział Usług w pełnym zakresie zgodnie z doceluowym modeluem funkcjonowania Grupy M, konieczne będzie nabycie przez Spółkę składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów związanych z każdą z powyższych funkcji od każdej ze spółek K, L i k.p.
W związku z zawarciem powyższych umów (nabyciem funkcji pomocniczych) Spółka nie przejmie żadnych innych aktywów / składników majątku K, L oraz k.p., w szczególności Spółka nie przejmie od tych podmiotów nieruchomości Lb prawa do korzystania z nieruchomości oraz środków pieniężnych. Z przedmiotu transakcji zostaną również wyłączone należności i zobowiązania handlowe związane z powyższymi składnikami.
Na podstawie powyższych umów Spółka wypłaci K, L oraz k.p. wynagrodzenie z tytułu nabycia składników majątkowych oraz nabycia praw i obowiązków wynikających z umów o pracę oraz umów z dostawcami (dalej: "Wynagrodzenie").
Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszt Wynagrodzenia, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umowy o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, zostanie rozliczony nie jako koszt jednorazowy ale jako koszt rozliczany w czasie, tj. Spółka ujmie Wynagrodzenie w księgach rachunkowych jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym proporcjonalnie w okresie przekraczającym jeden rok finansowy / podatkowy.
Sprzedaż dokonana przez K, L i k.p., o której mowa w pkt 5 powyżej zostanie udokumentowana fakturami VAT, na których zostaną wyszczególnione kwoty należnego podatku VAT z tego tytułu (o ile organ podatkowy potwierdzi prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1)
Na moment zawarcia powyższych umów, składniki majątkowe będące przedmiotem poszczególnych transakcji ze Spółką, a także prawa i obowiązki wynikające z umów będące przedmiotem transakcji nie będą wyodrębnione finansowo w strukturach K, L ani k.p., w szczególności:
W strukturach prowadzonej przez K, L oraz k.p. sprawozdawczości finansowej dla przedmiotów poszczególnych transakcji zawieranych ze Spółką nie będą przypisane odrębnie agregaty aktywów i zobowiązań, ani również poszczególne koszty/ wydatki oraz przychody,
K, L waz k.p. nie będą sporządzały odrębnych bilansów oraz odrębnych rachunków zysków i strat dotyczących składników majątkowych waz praw i obowiązków wynikających umów będących przedmiotami poszczególnych transakcji ze Spółką,
K, L waz k.p. nie będą prowadzić odrębnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla składników majątkowych będących przedmiotami poszczególnych transakcji ze Spółką,
Po zawarciu wskazanych umów funkcjonowanie Oddziału w obrocie gospodarczym będzie wymagało zapewnienia mu odrębnego finansowania.
Oddział, w celuu rozpoczęcia powadzenia własnej działalności gospodarczej, zawrze z K, L oraz k.p. nowe umowy, na podstawie których Oddział będzie świadczył Usługi na rzecz tych podmiotów.
Oddział będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Zawarcie umów będących przedmiotem niniejszego wniosku będzie wiązało się z przejściem na Spółkę części zakładów pracy K, L i k.p. w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy
Pozostałe planowane zmiany
14. W ramach pozostałych planowanych zmian mających na celuu osiągnięcie doceluowego modelu funkcjonowania Grupy M (mającego obowiązywać do czasu wprowadzenia kolejnych zmian w przyszłości), K i L wniosą zespoły składników majątkowych składające się na dział produkcji K i dział produkcji L aportem do k.p. w zamian za jej udziały. K oraz L dokonają również transferu funkcji zaopatrzenia produkcji do KF P w zamian z wynagrodzenie.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Pytania dotyczące podatku od towarów i usług:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ani opisane w stanie faktycznym nabycie składników majątkowych ani opisane w stanie faktycznym nabycie praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami (dokonywane w celuu przejęcia funkcji pomocniczych od K, L oraz k.p.) nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od K, L i k.p. w związku z nabyciem składników majątkowych oraz praw obowiązków z umów wymienionych we wniosku.
Pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ani opisane w stanie faktycznym nabycie składników majątkowych ani opisane w stanie faktycznym nabycie praw i obowiązków umów o pracę i umów z dostawcami (dokonywane w celuu przejęcia funkcji pomocniczych od K, L oraz k.p.) nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. z tytułu umów opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. na podstawie opisanych we wniosku umów nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę ani nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytani nr 3-5.
W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.
Stanowisko Wnioskodawcy:
Ad. 3)
Zdaniem Spółki, ani opisane w stanie faktycznym nabycie składników majątkowych ani opisane w stanie faktycznym nabycie praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami (dokonywane w celu przejęcia funkcji pomocniczych od K, L oraz k.p.) nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.
1. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.), dalej ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:
stanowi zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym nabycie od K, L oraz k.p. składników majątkowych oraz praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami nie spełni wszystkich przesłanek koniecznych do uznania przedmiotów poszczególnych transakcji za zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, przede wszystkim z uwagi na brak zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, brak wyodrębnienia finansowego oraz wyłączenie z przedmiotu transakcji należności i zobowiązań związanych z przenoszonymi składnikami.
Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:
1. Brak zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem
Podstawową cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.
W ocenie Spółki, opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów me będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa na moment ich nabycia przez Oddział. Za tym stanowiskiem przemawiają następujące przesłanki:
Ze względu na ograniczony zakres transakcji, przejmowane składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów nie będą stanowiły minimum składników umożliwiających samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i konstytuujących zorganizowaną funkcjonalnie całość.
W ramach transakcji opisanych we wniosku Spółka nie nabędzie nieruchomości Lb prawa do korzystania z nieruchomości.
W ramach transakcji opisanych we wniosku Oddział nie przejmie również środków pieniężnych. W rezultacie, funkcjonowanie Oddziału w obrocie gospodarczym będzie wymagało zapewnienia mu odrębnego finansowania.
W ramach transakcji opisanych we wniosku Spółka nie nabędzie również praw z umów, na podstawie których Spółka mogłaby osiągać przychody. W celu rozpoczęcia prowadzenia własnej działalności gospodarczej Spółka zawrze z K, L oraz k.p. nowe umowy, na podstawie których Oddział będzie świadczył Usługi na rzecz tych podmiotów. Dopiero w momencie zawarcia tych umów Oddział będzie mógł osiągać przychody.
W konsekwencji, w momencie dokonania opisanych we wniosku transakcji, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami przejęte od K, L i k.p.
W rezultacie, składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki z umów, które Spółka nabędzie, nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki za powyższym stanowiskiem może przemawiać również to, że z przedmiotu transakcji zostaną wyłączone należności i zobowiązania handlowe związane ze składnikami nabywanymi przez Oddział.
2. Brak wyodrębnienia finansowego w przedsiębiorstwach K, L oraz k.p.
Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.
W świetle powyższego Spółka zaznacza, że w strukturach podmiotów, z którymi Spółka dokona opisanych we wniosku transakcji (K, L oraz k.p.) nie dojdzie do wyodrębnienia finansowego przedmiotów tych transakcji. W szczególności:
W strukturach prowadzonej przez K, L oraz k.p. sprawozdawczości finansowej do przedmiotów poszczególnych transakcji zawieranych ze Spółką nie będą przypisane odrębne agregaty aktywów i zobowiązań, ani również poszczególne koszty i wydatki oraz przychody;
K, L oraz k.p. nie będą sporządzały odrębnych bilansów oraz odrębnych rachunków zysków i strat dotyczących składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów będących przedmiotami poszczególnych transakcji ze Spółką;
K, L oraz k.p. nie będą prowadzić odrębnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla składników majątkowych będących przedmiotami poszczególnych transakcji ze Spółką;
Po zawarciu wskazanych umów funkcjonowanie Oddziału w obrocie gospodarczym będzie wymagało zapewnienia mu odrębnego finansowania.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami nie będą wyodrębnione finansowo, w rozumieniu ustawy o CIT, w strukturach przedsiębiorstw K, L i k.p. na moment ich nabycia przez Spółkę.
Podsumowanie:
Jak wynika z ustawy o CIT, przesłanki do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie. W konsekwencji, skoro na moment dokonania analizowanych transakcji składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami, będące przedmiotami poszczególnych transakcji ze Spółką nie spełnią wszystkich przesłanek warunkujących uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności:
nie będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo;
nie zostaną wyodrębnione finansowo w strukturach przedsiębiorstw K, L i k.p.;
z przedmiotu transakcji zostaną wyłączone należności i zobowiązania związane przenoszonymi składnikami;
to należy uznać, że nie będą one stanowić zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.
2. Przedsiębiorstwo
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. Z kolei, na podstawie art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W oparciu o powyższą definicję, uznaje się, że przedsiębiorstwem na gruncie ustawy o CIT jest zorganizowany i powiązany funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych mogący służyć kontynuowaniu przez nabywcę określonej działalności gospodarczej zbywcy.
Zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami nie będą stanowiły minimum elementów zapewniających możliwość realizacji działalności gospodarczej i tym samym nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności:
przedmiot tych transakcji nie będzie obejmował między innymi takich elementów składowych przedsiębiorstwa jak nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, prawa własności nieruchomości Lb prawa z umów najmu / dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa;
w ramach transakcji opisanych we wniosku Spółka nie nabędzie praw z umów, na podstawie których Spółka mogłaby osiągać przychody a w celu rozpoczęcia prowadzenia własnej działalności gospodarczej, Spółka zawrze z KPP, L oraz k.p. nowe umowy, na podstawie których Oddział będzie świadczył Usługi na rzecz tych podmiotów. Dopiero w momencie zawarcia tych umów Oddział będzie mógł osiągać przychody.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, iż opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów będące przedmiotami poszczególnych transakcji ze Spółką nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
* W interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r., znak IBPBI/2/423- 1504/11/BG, zgodnie z którą: "aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne / niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa"
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., znak IPPB5/423 590/11-2/DG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie którym: "aby w rozumieniu Ustawy CIT i Ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie może on stanowić jedynie zbioru przypadkowych elementów, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym";
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., znak IPPB5/423- 340/10-4/MB, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej. (...) Jak wspomniano w stanie faktycznym wniosku, Pion Techniki Lotniczej nie sporządza odrębnego bilansu ani rachunku zysków i strat. Nie posiada również samodzielności finansowej w ramach przedsiębiorstwa. (...) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony przez P. na O. nie jest wyodrębniony finansowo w ramach P. w sposób wystarczający dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".
Ad. 4)
Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. z tytułu umów opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. tej ustawy.
Na podstawie przytoczonego przepisu, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak wydatki, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:
nabycie opisanych we wniosku składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów umożliwi Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia Usług na rzecz K, L oraz k.p.;
w celu świadczenia przez Oddział Usług w pełnym zakresie zgodnie z docelowym modelem funkcjonowania Grupy M, konieczne jest nabycie przez Spółkę składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów związanych z każdą z funkcji od każdej ze spółek K L i k.p.;
z kolei, w wyniku świadczenia Usług Spółka będzie osiągała przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT.
W konsekwencji, należy uznać, iż Wynagrodzenie uiszczone przez Oddział będzie poniesione w celu osiągnięcia przychodów Lb zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy również zauważyć, że Wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W konsekwencji, skoro:
Wynagrodzenie wypłacone do K, L i k.p. spełnia ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;
Wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;
to należy uznać, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w momencie wynikającym z przepisów ustawy o CIT regulujących zasady potrącania kosztów w czasie.
Podsumowanie: Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. z tytułu umów opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r., znak IPPB5/423-184/12-2/IŚ, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów będą nie tylko koszty bezpośrednio wiążące się z uzyskanymi przychodami, lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego czy zabezpieczenie źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie)";
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., znak IPPB3/423-163/11-5/AG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: opłata, którą Spółka została obciążona przez X z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie możliwości produkcyjnych i sprzedażowych, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".
Ad. 5
Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. na podstawie opisanych w umów nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, (którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla ce1ów rachunkowych.
UZASADNIENIE
Zgodnie z ustawą o CIT:
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4);
Koszy uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).
Wynagrodzenie jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami
Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o CIT uzależnia sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów od tego czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) czy też koszty inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami (tzw. koszty pośrednie).
Zgodnie z powszechną praktyką uznaje się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których, w przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, nie da się przypisać wprost do określonych przychodów - brak jest zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
W ocenie Spółki, Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. w związku z nabyciem praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabyciem praw i obowiązków z tytułu Umów z dostawcami będzie stanowić koszt o charakterze pośrednim, gdyż:
Wynagrodzenie należy uznać za koszt ogólny działalności, którego poniesienie przyczyni się do rozwoju działalności gospodarczej Oddziału;
na moment zawarcia transakcji z K, L i k.p. Wynagrodzenia nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu świadczenia Usług na rzecz tych podmiotów, w szczególności nie można ustalić, w jakim konkretnym okresie i w jakiej konkretnej wysokości powstał związany z tym Wynagrodzeniem przychód.
Sposób zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów
Skoro Wynagrodzenie uiszczone przez Spółkę będzie stanowiło koszt pośrednio związany z przychodami, w celu określenia sposobu jego ujęcia w CIT należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy o CIT, tj. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e.
Zgodnie z ustawą o CIT:
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego rokit podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d);
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w analizowanym przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
Zdaniem Spółki, z treści przytoczonych przepisów wynika, że:
Koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów jako kosztu w księgach rachunkowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych jako koszty) z punktu widzenia przepisów o rachunkowości;
Ujęcie wydatków jako kosztów na koncie kosztowym (dokonanie odpisu kosztów w ciężar kont o charakterze wynikowym mających wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego) zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika stanowi jednocześnie moment ich potrącenia (tekst jedn.: moment uwzględnienia przy ustalaniu dochodu na potrzeby obliczenia podatku CIT) dla celów podatkowych;
W przypadku gdy dany wydatek stanowiący koszt pośredni nie obciążył jeszcze wyniku finansowego podatnika jako koszt bilansowy, nie może on również zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, stosowany przez Spółkę sposób ujęcia Wynagrodzenia w kosztach dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszt Wynagrodzenia, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, zostanie rozliczony nie jako koszt jednorazowy ale jako koszt rozliczany w czasie, tj. Spółka ujmie Wynagrodzenie w księgach rachunkowych jako koszt na koncie wynikowym proporcjonalnie w okresie przekraczającym jeden rok finansowy i podatkowy.
W konsekwencji, zdaniem Spółki dla celów podatkowych, Wynagrodzenie wypłacone na podstawie umów nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w tym samym okresie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, w którym koszt ten będzie uznawany za koszt w księgach rachunkowych Spółki.
Podsumowanie:
Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie wypłacone do K, L oraz k.p. na podstawie opisanych we wniosku umów nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:
* w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r., znak IPTPB3/423-294/12-2/PM, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej ocen stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód";
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., znak IPPB5/423-641/12-3/RS, zgodnie z którą: "ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. (...) Jeżeli podatnik zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z ustawy o rachunkowości i dokonywać odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do okresu na jaki zawarta została umowa najmu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie, ile w sposobie zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych";
* w wyniku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11, zgodnie z którym: "ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Wydatek zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych".
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się Lb mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie Lb bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.