IPPB5/423-7/11-6/AS - Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dofinansowania wypłaconego jest wypłaconego po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "X" lub "Spółka") uzyskał decyzję o przyznaniu dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: "PO IG"), w ramach Działania 4.4. "Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym".

Dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie:

* nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (budowa i adaptacja budynku, nabycie specjalistycznych urządzeń, nabycie programów komputerowych, etc.),

* specjalistycznych szkoleń.

Nowa inwestycja związana z dofinansowaniem będzie polegała na budowie nowego budynku oraz przygotowaniu infrastruktury oraz specjalistycznego wyposażenia umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie diagnostyki i leczenia chorób oczu na skalę znacznie większą od dotychczasowej oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Umowa z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP") przewiduje, że wydatki Spółki (wydatki kwalifikowane) będą dofinansowane w określonych w umowie częściach (tzn. dofinansowanie nie obejmie 100% wartości wydatku kwalifikowanego).

Według biznesplanu będącego częścią wniosku o dofinansowania z PO IG, dofinansowanie będzie wypłacane w transzach. Transze będą wypłacane sukcesywnie wraz z postępem realizacji nowej inwestycji. Wypłaty transz mogą mieć miejsce w więcej niż jednym roku podatkowym. Raty dofinansowania będą wypłacane jako zaliczki bądź jako zwrot wydatków kwalifikowanych (tzn. wypłata pierwszej transzy będzie zaliczkowa, a wypłata kolejnej transzy dofinansowania nastąpi po rozliczeniu wypłaty zaliczkowej bądź po poniesieniu przez Spółkę wydatku kwalifikowanego oraz przedstawieniu PARP dowodu poniesienia takiego wydatku). Może więc okazać się, że wypłata niektórych transz dofinansowania będzie następowała po oddaniu do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Wypłata kolejnych transz zależy od weryfikacji przez PARP wypełniania przez Spółkę warunków umowy. W konsekwencji, Spółka nie jest i nie będzie w stanie dokładnie przewidzieć daty oraz kwot wypłacanych transz.

Celem dofinansowania jest rozszerzenie działalności Spółki polegającej obecnie na diagnostyce oraz profilaktyce chorób oczu, co przełoży się na zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży usług. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie umowy podpisanej przez Spółkę z PARP. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, środki z dofinansowania nie zostały faktycznie wypłacone. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, jego uruchomienie jest prawdopodobne, ale nie można go obecnie całkowicie zagwarantować.

Wnioskodawca doprecyzował ponadto, że:

* tytuł projektu, na który przyznano dotację to (...);

* dotacja będzie w 85% pochodziła ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W pozostałych 15% dotacja będzie miała formę dotacji celowej.

Kwota dotacji została wskazana w umowie z PARP w maksymalnej wysokości, przy czym dotacja nie może przekroczyć 50% tzw. wydatków kwalifikowanych, tzn. wydatków, na które przysługuje dotacja. Pozostałą część wartości projektu (w tym pozostałą część wartości wydatków kwalifikowanych) Spółka będzie ponosiła ze środków własnych lub z sfinansowanych w inny sposób (np. pożyczka, kredyt bankowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Wniosek odnośnie pytania Nr 1 i Nr 2 zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wydatki Spółki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem z PO IG nie powinny więc być uwzględnione w podstawie naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Jednak, jeśli dofinansowanie jest wypłacone Spółce po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, odpisy amortyzacyjne w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym faktycznie Spółka otrzymała dofinansowanie włącznie, dokonywane od pełnej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wskazuje na to forma dokonana wyrazu "zwróconych" użyta w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, do czasu faktycznego otrzymania kwoty dofinansowania, nie ma podstaw, by stosować art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Z powyżej wskazanych względów, Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada tej części wartości początkowej, która została pokryta dofinansowaniem dokonanych od miesiąca faktycznego otrzymania dofinansowania.

Po otrzymaniu dofinansowania, Spółka nie będzie miała obowiązku korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. odpisów dokonywanych od całej wartości początkowej środka trwałego i zaliczonych w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup środków trwałych objęte wsparciem finansowym w związku z realizacją projektu pt. (...) w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 w ramach Działania 4.4. "Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym", nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zwrot tych wydatków stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowił przychodu.

Istotnym przy tym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Częściowe sfinansowanie zakupu środka trwałego środkami pochodzącymi z otrzymanej dotacji pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową, którą w razie nabycie w drodze kupna stanowi cena nabycia (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sfinansowanie to będzie jednakże miało wpływ na kwotę zaliczanych do kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących tegoż środka, bowiem jak wykazano powyżej nie są w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 kosztami uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego od tej części jego wartości, którą zwrócono podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Otrzymana dotacja będzie właśnie zwróconym podatnikowi wydatkiem na zakup środka trwałego. Zatem podatnik powinien wydzielić z odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów taką ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanej dotacji.

Jako, że odpisy amortyzacyjne od wartości tegoż środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dotacji dokonywane są zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonane. Wobec tego, z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje wstecz korekty dotychczasowych odpisów.

Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

Jednocześnie w miesiącu otrzymania dotacji, powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka.

Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy obligujący do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty tych kosztów, które zostaną sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszty uzyskania przychodów.

Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy wskazać, iż w sytuacji, gdy dofinansowanie będzie wypłacane Spółce po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej objętych dofinansowaniem do używania, Spółka może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

Istotnym jest, że z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, natomiast w miesiącu, w którym Spółka otrzyma przedmiotowe środki pomocowe należy dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka.

Należało będzie zatem dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka, a nie korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.