IPPB5/423-698/10-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) oraz piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r. (data nadania 21 grudnia 2010 r., data wpływu 27 grudnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-698/10-2/AM z dnia 6 grudnia 2010 r. (data nadania 6 grudnia 2010 r., data doręczenia 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z ponoszeniem kosztów opłat na PFRON - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z ponoszeniem kosztów opłat na PFRON.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem posiadającym status organizacji pożytku publicznego, które poprzez swoje terenowe jednostki organizacyjne prowadzi publiczne i niepubliczne przedszkola, szkoły i placówki oświatowe. Jako terenowe jednostki organizacyjne działają:

* samodzielne kola terenowe, które posiadają odrębna osobowość prawną i są wpisane do KRS-u, koła te są organami prowadzącymi w rozumieniu ustawy o systemie oświaty dla przedszkoli, szkół i placówek,

* koła terenowe nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą przedszkola, szkoły placówki z upoważnienia Zarządu Głównego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z interpretacją indywidualną IP-PB3-423-49/07-2/AJ z dnia 25 września 2007 r., przedszkola, szkoły i placówki oświatowe prowadzone przez Stowarzyszenie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy, który wskazuje że przepisy ustawy mają także zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Przedszkola, szkoły i inne placówki prowadzone przez Stowarzyszenie, prowadzą tylko i wyłącznie działalność statutową oświatową.

Działalność ta jest działalnością odpłatną i nieodpłatną pożytku publicznego.

Przedmiotem podstawowej działalności przedszkoli szkół i innych placówek jest nauczanie oraz zapewnienie uczniom możliwości pełnego rozwoju intelektualnego i psychofizycznego w warunkach poszanowania ich godności oraz wolności światopoglądowej i wyznaniowej. Szkoły i placówki zgodnie z Deklaracją programową Wnioskodawcy zapewniają uczniom warunki twórczego rozwoju, także przez organizację zajęć pozalekcyjnych oraz w granicach swoich możliwości zapewnią opiekę zdrowotną. Szkoły starają się wyzwalać i wspierać inicjatywy społeczne zmierzające do wzbogacenia możliwości edukacji i wychowania młodzieży i dorosłych. Skupiają się na tym, aby działalność dydaktyczno-wychowawcza oraz działalność organów szkoły i organizacji działających na jej terenie prowadzona była w zgodzie z przepisami prawa i zasadami pedagogiki. W celu realizacji zadań statutowych jednostki Wnioskodawcy zatrudniają kadrę pedagogiczną i administracyjną. Niektóre jednostki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych dokonują wpłat na ten fundusz. Miesięczne opłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są ściśle powiązane z wykonywaną działalnością statutową, ponieważ wynikają z potrzeby zatrudnienia wykwalifikowanej kadry w takiej ilości osób, jaka jest potrzebna do świadczenia usługi edukacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty na PFRON są kosztem, który dana jednostka ponosi nie dlatego że nie wykonuje działalności statutowej, wręcz przeciwnie wykonując działalność statutową i zatrudniając do wykonania tej działalności odpowiednią ilość osób, niekiedy staje się jednostką, która w świetle innej ustawy jest zobowiązana jako pracodawca, do ponoszenia takiego kosztu niezależnie od niej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedszkola szkoły i placówki oświatowe Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przeznaczając swój dochód warunkowo zwolniony na podstawie ww. przepisu, powinny opodatkować koszty opłat PFRON, jako wydatki, które nie wiążą się z realizacją celów statutowych....

Czy przedszkola szkoły i placówki oświatowe Wnioskodawcy powinny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalić dochód podatkowy, który będzie większy o te koszty, ze względu na to, że ujęte w księgach rachunkowych wydatki na opłaty PFRON nieuznane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 36) wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty na PFRON zwiększające dochód podatkowy nie powodują u podatnika korzystającego ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uiszczenia od tej części dochodu, podatku dochodowego.

Jako jednostki korzystające ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym iż wolne od podatku są dochody podatników w części przeznaczonej na cele statutowe lub inne cele określone w tych przepisach (w naszym przypadku cele statutowe oświatowe), ujmując w księgach rachunkowych, koszty opłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynikający z obowiązku pracodawcy, nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów, powinny zwiększyć dochód do opodatkowania.

Równowartość tych wydatków jest, w ocenie Wnioskodawcy, wolna od podatku, ponieważ poniesione zostały w celu realizacji zadań statutowych.

Wnioskodawca odwołał się do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 listopada 2002 r. (Nr PB3-IP-8214-256/2002), w którym zajęto następujące stanowisko:

"Jeżeli wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 wymienionej ustawy o podatku dochodowym".

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty opłat na PFRON, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi jednakże na fakt, że wiążą się bezpośrednio z realizacja zadań statutowych, a nawet wynikają z prowadzenia tej działalności, powodują podwyższenie dochodu, który przekazany na cele statutowe związane z oświatą, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej jako "ustawa o p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o p.d.o.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550). Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei - w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Obowiązek wpłat na PFRON określają przepisy ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 ww. ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem posiadającym status organizacji pożytku publicznego, które poprzez swoje terenowe jednostki organizacyjne prowadzi publiczne i niepubliczne przedszkola, szkoły i placówki oświatowe. Przedszkola, szkoły i inne placówki prowadzone przez Stowarzyszenie, prowadzą tylko i wyłącznie działalność statutową oświatową.

Działalność ta jest działalnością odpłatną i nieodpłatną pożytku publicznego.

Przedmiotem podstawowej działalności przedszkoli szkół i innych placówek jest nauczanie oraz zapewnienie uczniom możliwości pełnego rozwoju intelektualnego i psychofizycznego w warunkach poszanowania ich godności oraz wolności światopoglądowej i wyznaniowej. Szkoły i placówki zgodnie z Deklaracją programową Wnioskodawcy zapewniają uczniom warunki twórczego rozwoju, także przez organizację zajęć pozalekcyjnych oraz w granicach swoich możliwości zapewnią opiekę zdrowotną. Szkoły starają się wyzwalać i wspierać inicjatywy społeczne zmierzające do wzbogacenia możliwości edukacji i wychowania młodzieży i dorosłych. Skupiają się na tym, aby działalność dydaktyczno-wychowawcza oraz działalność organów szkoły i organizacji działających na jej terenie prowadzona była w zgodzie z przepisami prawa i zasadami pedagogiki. W celu realizacji zadań statutowych jednostki Wnioskodawcy zatrudniają kadrę pedagogiczną i administracyjną.

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy charakteru wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych stwierdzić należy, iż dochód przeznaczony na ten cel nie realizuje celu statutowego, jakim jest działalność oświatowa.

W związku z powyższym dochód stanowiący równowartość wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.