IPPB5/423-695/09-2/PJ - Rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty w podatku VAT) jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu-jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność usługową obejmującą w szczególności:

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonywała miedzy innymi nieodpłatnych przekazań różnego rodzaju towarów i naliczała podatek VAT należny od tego rodzaju przekazań. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne. W wyniku przeprowadzonej ponownej analizy przepisów o VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach wewnętrznych nie powinien zostać naliczany. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące w celu odzyskania nienależnie zapłaconego (wykazanego w deklaracji) podatku VAT należnego. Ponadto, Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od zakupów m.in. paliwa związanego z samochodami. Również w tym wypadku Spółka nie wyklucza złożenia korekt rozliczeń VAT we wskazanym zakresie w celu realizacji prawa do odliczenia wspomnianego podatku VAT naliczonego (ewentualne korekty wiązałyby się ze zwiększeniem kwot podatku nałiczonego w odpowiednich deklaracjach VAT). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi działaniami marketingowymi i promocyjnymi oraz nieodliczony podatek naliczony VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy: w sytuacji gdy Spółka wykazywała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana oraz nie odliczała podatku naliczonego VAT, zaś kwoty wykazanego VAT należnego oraz nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące przyznaniem określonych sum odpowiadających kwotom podatku VAT uznanym uprzednio przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Traktowanie takie wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przepis ten nie dotyczy podatków i opłat na rzecz budżetu państwa albo gmin, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w takiej sytuacji wskazane w omawianym przepisie podatki i opłaty będą stanowić przychód.

W opinii Spółki powyższy przepis modyfikuje zasadę uznawania za przychody otrzymanych przez podatnika pieniędzy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.) w ten sposób, że przychodami nie są zwrócone podatki, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane w ww. przepisie nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota powinna zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Nie istnieje bowiem przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym (nadpłacony podatek należny oraz nieodliczony podatek naliczony nie zostały zakwalifikowane do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Warto podkreślić, iż także zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek brak jest przy tym przepisu, który odnosiłby się do podatku VAT należnego rozpoznanego jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki mechanizm rozpoznania przychodu z tego tytułu wynika bezpośrednio z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadpłacony podatek należny oraz różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowią przychód Spółki.

Pyt.2

W ocenie Spółki skorygowane wartości podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".

Zdaniem Spółki otrzymanie, o którym mowa w powyższym przepisie nie jest tożsame z fizycznym transferem środków, lecz nabyciem prawa do dysponowania nimi. Powyższe stanowisko potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym stwierdzono, że:

"Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak w własnymi."

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie ma moment, w którym Spółka otrzymuje prawo do dysponowania kwotą stanowiącą przychód. W analizowanym przypadku, wobec wystawienia wewnętrznych faktur korygujących i wykazania zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu bieżącym, momentem takim jest chwila złożenia deklaracji VAT za bieżący okres rozliczeniowy. Analogicznie, w razie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w pozycji "do przeniesienia" składanej deklaracji VAT korygującej, momentem takim jest chwila złożenia korekty deklaracji. Składając deklarację (niezależnie od tego czy to deklaracja korygująca czy za bieżący okres), Spółka przeznacza dodatkową kwotę podatku naliczonego na obniżenie podatku należnego lub decyduje o przeznaczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wybór pomiędzy obniżeniem wysokości podatku należnego w następnych okresach albo jej zwrotem na rachunek bankowy. W momencie złożenia korekty deklaracji Spółka staje się zatem władna decydować o przeznaczeniu środków. Możliwość taka jest uprawnieniem właściciela. Należy zatem przyjąć, że w momencie złożenia korekty deklaracji Spółka uzyskuje możliwość dysponowania kwotą nadpłaconego podatku. Dlatego właśnie w tym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie tego podatku. Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko tożsame z przedstawionym powyżej zajęły także organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-58/06/k.k., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 29 lipca 2005 r., nr 1472JROP1/423-200-185/05/AJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-175/09-4/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.