IPPB5/423-692/10-2/JC - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację oprogramowania komputerowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację oprogramowania komputerowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank wykorzystuje w swojej działalności oprogramowanie komputerowe. Oprogramowanie to jest wykorzystywane na podstawie nabytej przez Bank licencji. Z uwagi na zmieniające się potrzeby Banku, oprogramowanie to podlega ciągłym modyfikacjom polegającym, przykładowo, na dodawaniu nowych funkcjonalności oraz na zmianie sposobu działania funkcjonalności istniejących. Powyższe ma na celu dostosowanie funkcji oprogramowania do zmieniającego się otoczenia prawnego lub organizacji wewnętrznej Banku. Modyfikacje oprogramowania są wykonywane przez jego dostawcę (pierwotnego licencjodawcę). Powyższe zmiany nie oznaczają zakupu przez Bank nowych licencji na oprogramowanie komputerowe, nie oznaczają one bowiem zakupu nowych programów komputerowych ani nawet nowych wersji oprogramowania. Modyfikacje te dokonywane są wyłącznie w oprogramowaniu zakupionym i używanym na podstawie licencji, są to w istocie działania modernizacyjne i ulepszające wykorzystywany już produkt informatyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, kierując się brzmieniem przepisów prawnych, Bank jest zobowiązany do kwalifikowania modernizacji oprogramowania komputerowego do wartości niematerialnych i prawnych i zaliczania wydatków na nie poniesionych do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy tez możliwe jest zaliczanie wydatków ponoszonych na modernizacje oprogramowania jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym, koszty ponoszone w związku z modernizacjami oprogramowania komputerowego należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Nabyte w formie licencji i następnie zmodyfikowane oprogramowanie komputerowe jest wykorzystywane przez Bank do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wydatki na to oprogramowanie mogą być, co do zasady, zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nabyte oprogramowanie komputerowe, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., należy uznać za wartość niematerialną i prawną, a co za tym idzie, koszty nabycia tego oprogramowania należy rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, podlegają licencje, o ile spełniają następujące warunki. Są nabyte, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub leasingu.

Składniki majątkowe zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wyjątek dotyczy składników majątku, spełniających przesłanki uznania ich za wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł. Zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. od ww. składników majątku podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Nabyte oprogramowanie komputerowe, z uwagi na zmieniające się potrzeby Banku, podlega jednak, w dalszych okresach czasu, modyfikacjom polegającym w szczególności na dodaniu nowych funkcjonalności oraz na zmianie sposobu działania funkcjonalności istniejących. Zmiany te są wykonywane przez dostawcę oprogramowania (pierwotnego licencjodawcę). Nie oznaczają one jednak udzielenia Bankowi nowych licencji na oprogramowanie komputerowe ani zmiany licencji nabytych. Bank nie dokonuje bowiem zakupu nowych programów komputerowych ani nowych wersji oprogramowania. Bank zakupuje modyfikacje oprogramowania, które są dokonywane przez dostawcę oprogramowania na oprogramowaniu już wykorzystywanym. Brak jest zatem podstaw, aby modernizacje oprogramowania komputerowego kwalifikować jako odrębne wartości niematerialne i prawne i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

Z przepisów u.p.d.o.p. wynika równocześnie, iż wskazane powyżej zmiany (modyfikacje) oprogramowania komputerowego, które Bank uprzednio nabył jako licencję, wprowadził do ewidencji i amortyzuje jako wartość niematerialną i prawną nie mogą zostać potraktowane jako zwiększenie wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej. O zwiększeniu wartości początkowej stanowi bowiem tylko art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. odnoszący się wyłącznie do środków trwałych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Przepis stanowi także, iż środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż ulepszenie, a co za tym idzie zwiększenie wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dotyczy wyłącznie środków trwałych. u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości ulepszania i zwiększania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem, w opisanym stanie faktycznym, modyfikacji (w postaci działań modernizacyjnych i ulepszających oprogramowanie, polegających, przykładowo, na dodawaniu nowych funkcjonalności oraz na zmianie sposobu działania funkcjonalności istniejących) ulega wartość niematerialna i prawna - oprogramowanie komputerowe nabyte przez Bank jako licencja.

Jednocześnie wskazane powyżej modyfikacje oprogramowania, jako modyfikacje niezbędne do prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej i wykorzystywane do osiągania przychodów z tej działalności, spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiającą zaliczanie kosztów związanych z tymi modyfikacjami do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, z uwagi na brak przepisów, które umożliwiałyby powiększenie wartości początkowej licencji, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o wskazane powyżej koszty modernizacji oprogramowania komputerowego, jeżeli nie wiąże się to z pozyskaniem nowej lub kolejnej licencji, koszty modernizacji programu komputerowego należy zaliczać do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a ująć w dacie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Kosztem uzyskania przychodów są stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-5 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, iż oprogramowanie komputerowe stanowi autorskie prawo majątkowe bądź licencję i jest zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, po spełnieniu przesłanek wynikających z powołanego powyżej art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z cytowanego art. 16g ust. 1 pkt 13 tej ustawy wynika, iż ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości "ulepszania" wartości niematerialnych i prawnych, zatem wydatki opisane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank wykorzystuje w swojej działalności oprogramowanie komputerowe. Oprogramowanie to jest wykorzystywane na podstawie nabytej przez Bank licencji. Z uwagi na zmieniające się potrzeby Banku, oprogramowanie to podlega ciągłym modyfikacjom polegającym, przykładowo, na dodawaniu nowych funkcjonalności oraz na zmianie sposobu działania funkcjonalności istniejących.

Wnioskodawca wskazuje, iż opisane zmiany nie oznaczają zakupu przez Bank nowych licencji na oprogramowanie komputerowe, nie oznaczają one bowiem zakupu nowych programów komputerowych ani nawet nowych wersji oprogramowania. Modyfikacje te dokonywane są wyłącznie w oprogramowaniu zakupionym i używanym na podstawie licencji, są to w istocie działania modernizacyjne i ulepszające wykorzystywany już produkt informatyczny.

Jeśli zatem czynności modyfikacyjne nie są związane z przekazaniem nowej, odrębnej licencji, która stanowiłaby odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, wówczas wydatki poniesione na modyfikację użytkowanych programów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, na modernizację używanego oprogramowania należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na modernizację używanego programu komputerowego do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.