IPPB5/423-678/13-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej "PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej "ustawa o p.d.o.p."). Poza Wnioskodawca w skład P wejdzie G. w W S.A., która jest 100% udziałowcem Spółki.

W tym celu, w dniu 28 sierpnia 2013 r. Spółka zawarta z G. - umowę (w formie aktu notarialnego) o utworzeniu PGK (dalej "Umowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy, pierwszym rokiem podatkowym PGK będzie okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Dodatkowo, w najbliższym czasie planowana jest restrukturyzacja Grupy Kapitałowej G., w wyniku której Spółka nabędzie od G., w transzach, łącznie 100% posiadanych przez G. akcji T. SA, (dalej" T."). Sprzedaż akcji T. zostanie dokonana w ramach utworzonej PGK, tj. po rozpoczęciu roku podatkowego PGK. Cena akcji T. może zostać ustalona przez strony - uczestników PGK - według wartości innej (niższej) niż ich wartości rynkowa z dnia zawarcia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli cena nabywanych akcji T. będzie niższa od ich wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to w zaistniałym stanie faktycznym (tekst jedn.: sprzedaż akcji pomiędzy podmiotami należącymi do PGK) u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.).

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności wartość otrzymanych odpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Z kolei, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p., w przypadku rzeczy oraz praw majątkowych otrzymanych częściowo odpłatnie, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych rzeczy i praw ustaloną na podstawie cen rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. "nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK".

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania jest rozstrzygnięcie relacji pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami ustawy o p.d.o.p., tj. pomiędzy art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 8 w zw. z art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, że zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy art. 12 ust. 5a ustawy o POOP odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 ustawy o p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników.

Mianowicie, art. 11 ust. 1-4 ustawy p.d.o.p. odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobnie rzecz się ma z art. 1 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK.

Tym samym, w ocenie Spółki, opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11 ust. 8 w zw. z art. 11 ust. 1-4 a art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych, zgodnie z którą ustalenie relacji pomiędzy przepisem szczególnym a przepisem ogólnym polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy przepisu badanego pod kątem szczególności, względem hipotezy normy przepisu wstępnie rozpoznanego jako ogólny (T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, "Wstęp do prawoznawstwa", C.H. Beck 2009). W konsekwencji, skoro art. 11 ustawy o p.d.o.p. wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 ustawy o p.d.o.p.), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p.). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o p.d.o.p., wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie zaś art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne relacje (tekst jedn.: jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi) zachodzą między art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., a art. 11 ust. 8 tejże ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej, w ocenie Spółki, będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

Podniesiono, że zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-297/12/SD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż "w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy spółkami będącymi członkami PGK, w okresie obowiązywania Umowy, przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych dla PGK z tytułu tych transakcji będzie wyłącznie cena (wynagrodzenie) określona przez strony takiej transakcji, a zastosowania nie znajdą regulacje dotyczące szacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi, zawarte w art. 11 ustawy o p.d.o.p., jak i w art. 14 ustawy o p.d.o.p. (co potwierdzone zostało we wskazywanej już interpretacji IBPBI/2/423-806/11/SD otrzymanej przez Spółkę A) oraz co jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną regulacje dotyczące ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo nieodpłatnych, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-651/12/MK).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja art. 11 ustawy o p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem Spółki, podobne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, że zasady tworzenia PGK zostały uregulowane w art. 1a ustawy o p.d.o.p. Jedną z korzyści podatkowych wynikających z utworzenia PGK jest uniknięcie ryzyk związanych z kształtowaniem poziomu przychodów i kosztów w poszczególnych spółkach tworzących PGK poprzez stosowanie cen transferowych. W przypadku bowiem transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie ma zastosowania art. 11 ustawy o p.d.o.p. dotyczący możliwości ustalenia przez organy podatkowe dochodów podmiotów powiązanych. Powyższa zasada została wprost uregulowana w art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia ceny nabycia poniżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, również postanowienia art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. dotyczące oszacowania dodatkowego dochodu nie będą miały zastosowania.

W ocenie Spółki, fakt, że art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. uchyli stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 12 ust. 5a. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że cel art. 11 ust. 8 ustawy o POOP nie zostałby spełniony. Celem art. 2 ust. 5a ustawy o POOP jest opodatkowanie świadczeń częściowo nieodpłatnych w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące PGK nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, przyjęcie stanowiska odmiennego niż przedstawione powyżej prowadziłoby do wniosku, że cel art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. nie zostałby spełniony.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej akcji z dnia dokonania transakcji, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia "ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań "kontrolnych" właściwego organu podatkowego.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.