IPPB5/423-677/10-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na dokumentację w dacie likwidacji inwestycji - jest prawidłowe,

* określenia daty likwidacji inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. W 1999 r. Spółka zakupiła działkę budowlaną i podjęła prace związane z budową kompleksu budynków biurowych. Prace podzielono na 2 etapy - w pierwszym wybudowano i oddano do użytkowania budynek techniczny, w którym umieszczono centrale telefoniczną, główne serwerownie, w drugim etapie planowano wybudować pozostałą część kompleksu biurowego i umieścić w nim główną siedzibę Spółki. W ramach procesu inwestycyjnego przeprowadzono szereg prac prowadzących do stworzenia dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę. Poniesiono wydatki na projekty architektoniczne budynku, projekty sieci dróg wewnętrznych, prace hydrologiczne i geodezyjne. W ramach prowadzonej inwestycji Spółka uzyskała opinie ekspertów dotyczące zagospodarowania terenu: możliwości ingerencji w istniejące zabudowania (zakwalifikowane jako podlegające ograniczonemu nadzorowi konserwatora zabytków). Wynikiem przeprowadzonych działań była dokumentacja dla realizacji inwestycji. W 2002 r., ze względu na zmianę koncepcji dotyczącej głównej siedziby Spółki, Zarząd podjął decyzję o zaprzestaniu realizacji prac w ramach etapu drugiego. W księgach Spółki utworzono odpis na trwałą utratę wartości inwestycji. Odpis ten nie był uznany za koszt uzyskania przychodu.

Obecnie Spółka rozważa możliwość realizacji drugiego etapu prac, ale w zmienionym zakresie. W efekcie można rozważać dwa scenariusze postępowania. Pierwszy zakłada, że powstanie możliwość wykorzystania części poniesionych nakładów i te stałyby się elementem nowej inwestycji, a w odniesieniu do pozostałych nakładów zapadłaby decyzja o zaniechaniu (likwidacji) tej części inwestycji. W drugim scenariuszu decyzja o likwidacji inwestycji (poniesionych nakładów) dotyczyłaby całości nakładów. Decyzja o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji znalazłaby swoje odzwierciedlenie w stosownych zapisach księgowych oraz zaliczeniu poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć że ze względu na posiadanie dokumentacji technicznej i projektowej dotyczącej realizacji całości inwestycji, Spółka nie planuje jej fizycznej likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodu uznaje się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone poprzez zamknięty katalog artykułu 16 ustawy. Od 1 stycznia 2009 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o CIT, w których uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy. Tym samym ustawodawca włączył do katalogu kosztów uzyskania przychodu wydatki na zaniechane inwestycje. Jednocześnie w ustawie CIT pojawił się nowy przepis art. 15 ust. 4f precyzuje moment uznania poniesionych wydatków na zaniechane inwestycje za koszt uzyskania przychodu, wskazując dzień zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację inwestycji są w sposób bezsporny związane z działalnością Spółki. Oczywistym jest fakt, że Spółka może podjąć decyzję o budowie budynku biurowego z zamiarem wykorzystania go na swoją główną siedzibę. Poniesione wydatki, w ramach procesu inwestycyjnego podlegają kumulacji i stają się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, ale dopiero po oddaniu budynku do użytkowania.

W przypadku Spółki poniesione wydatki inwestycyjne nie zmaterializowały się w formie budynku oddanego do użytkowania. W wyniku zaistniałych okoliczności prawnych i technicznych (zmiana koncepcji Głównej Siedziby Spółki, oczekiwanie na ustalenie globalnych trendów technologicznych i związanego z tym zapotrzebowania na powierzchnie techniczne) Zarząd Spółki podjął decyzję o zaprzestaniu prowadzonych prac, a w najbliższym czasie podejmie decyzję o likwidacji inwestycji w całości lub w części (o ile poniesione nakłady uda się wykorzystać w ramach prowadzonego nowego projektu).

W świetle definicji zawartej w art. 4a ustawy o CIT "inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości". Zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia juz istniejącego środka trwałego. Ponoszone przez Spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane są w księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu do użytkowania, klasyfikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Przepis ustawy o CIT - art. 15 ust. 4f przewiduje, że wydatki poniesione na zaniechane inwestycje będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia bądź likwidacji inwestycji. Sprzedaż nakładów poniesionych przez Spółkę na zaniechane inwestycje nie wchodzi w grę. Są to dokumenty nie podlegające obrotowi handlowemu (pozwolenia, decyzje administracyjne), albo plany i projekty, które mogłyby być wykorzystane tylko i wyłącznie przez Spółkę i tylko w realizacji tej konkretnej inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia "likwidacji inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicja, zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostęp elektroniczny przez Internet) "zlikwidować to powodować że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś". Dodatkowo należy nadmienić, że w trakcie prac nad nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych w 2008 r. w sejmowej komisji, proponowany nowelizowany przepis definiował likwidację inwestycji poprzez "wyzbycie, zniszczenie lub rozbiórkę", uniemożliwiające dalsze wykorzystanie". Rada Ministrów przekazała Komisji swoje uwagi do projektu, w którym stwierdziła, że "nie ma konieczności definiowania tego pojęcia. Pojecie "likwidacji" określone jest w definicjach słownikowych, a jego znaczenie zostało wypracowane w praktyce. "Wyrażając negatywną opinię do proponowanego określenia likwidacji inwestycji poprzez wyzbycie, zniszczenie lub rozbiórkę, uniemożliwiające dalsze wykorzystanie. Rada Ministrów zauważa, że pojęcie "likwidacja" występuje zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w różnym znaczeniu np. "upadłość obejmująca likwidację majątku" (art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.), "likwidacja osoby prawnej" (art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Podobne zróżnicowanie występuje również np. w ustawie o rachunkowości. Proponowane w projekcie ustawy określenie likwidacji miałoby zastosowanie tylko do dodawanych przepisów art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 4f p.d.o.p.".

Przywołane przez Radę Ministrów przepisy nie zawierają jednak definicji pojęcia "likwidacji inwestycji". Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji. W ujęciu księgowym likwidacja środka trwałego polega na trwałym wykreśleniu go z ewidencji środków trwałych poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu (data likwidacji oraz jej przyczyna) oraz sporządzenie dowodu likwidacji tego środka trwałego. W przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji. Możliwa jest bowiem likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji. W przypadku Spółki trwałość likwidacji inwestycji wynika z faktu, że w pewnej części likwidowana dokumentacja nie będzie wykorzystana w realizacji inwestycji, a część z niej (np. decyzje środowiskowe) traci ważność z upływem terminu na jaki została wydana. Data dokonania likwidacji inwestycji i wprowadzenie odpowiednich zapisów do ksiąg Spółki powinna być uznana jako moment dla rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. Zdaniem Spółki w przypadku likwidacji inwestycji nie jest niezbędne sporządzenie protokołu z fizycznej jej likwidacji. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju fizycznej likwidacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia "likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś". Zatem na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w związku z budową kompleksu budynków biurowych poniósł wydatki na projekty architektoniczne budynku, projekty sieci dróg wewnętrznych, prace hydrologiczne i geodezyjne. Następnie Zarząd podjął decyzję o zaprzestaniu realizacji prac. Obecnie Spółka rozważa możliwość realizacji drugiego etapu prac, ale w zmienionym zakresie. W efekcie można rozważać dwa scenariusze postępowania:

* powstanie możliwość wykorzystania części poniesionych nakładów i te stałyby się elementem nowej inwestycji, a w odniesieniu do pozostałych nakładów zapadłaby decyzja o zaniechaniu (likwidacji) tej części inwestycji,

* decyzja o likwidacji inwestycji (poniesionych nakładów) dotyczyłaby całości nakładów. Decyzja o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji znalazłaby swoje odzwierciedlenie w stosownych zapisach księgowych oraz zaliczeniu poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na posiadanie dokumentacji technicznej i projektowej dotyczącej realizacji całości inwestycji, Spółka nie planuje jej fizycznej likwidacji.

Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, iż wydatki poniesione na dokumentację projektową niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, stanowią koszt zaniechanej inwestycji w chwili zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Systemowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Dane zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach podlegają określonym obowiązkom wynikającym z innych przepisów. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, określające terminy jej przechowywania (art. 74).

Zatem w sytuacji wskazanej we wniosku, gdy dojdzie do podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji, dokumentację do realizacji inwestycji, należy zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej. Warunkiem uznania inwestycji za zaniechaną jest więc w przypadku dokumentacji, podjęcie decyzji przez Zarząd, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.