IPPB5/423-676/10-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją nabycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: Spółka) zawarła w dniu 6 maja 2010 r. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa w trybie art. 320 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przedsiębiorstwo zostało nabyte przez Spółkę od T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej zwana: Zbywcą).

Zgodnie z aktem notarialnym majątek przedsiębiorstwa przeznaczonego do sprzedaży w trybie art. 320 Prawa upadłościowego i naprawczego, w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, według stanu na dzień 6 maja 2010 r., a w szczególności:

Jednocześnie, zgodnie z art. 55^#178; Kodeksu cywilnego, wyłączeniu z aktywów przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży podlegały:

Przed sprzedażą przedsiębiorstwo zostało wycenione; jego wartość określona w podejściu majątkowym wynosiła łącznie 19.950.480,00 zł, z czego prawo użytkowania wieczystego w kwocie 18.428.123,00 zł. prawo własności budynku - 0,00 zł. prawa do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w kwocie 1.522.356,00 zł oraz oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo "T - 1,00 zł. Przedsiębiorstwo zostało kupione za cenę w kwocie 20.000.000,00 zł.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka, oprócz ceny zakupu, poniosła inne wydatki, które były związane z przedmiotową transakcją Stanowiły je mianowicie (wartości podane w kwotach netto): podatek p.c.c. - 400.000 zł, opłaty notarialne - 11.010 zł, architektoniczna koncepcja zabudowy dla budynku biurowego - 34.592,80 zł, obsługa prawna - 101.354,34 zł, koszt wyceny przedsiębiorstwa - 26.074,31 zł Łączna wartość tych kosztów wraz z ceną zakupu przedsiębiorstwa wyniosła 20.573.031,45 zł.

Z uwagi na fakt, że rynkowa wartość składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa wynosiła 20.000.000,00 zł (co odzwierciedlała cena sprzedaży), to tym samym, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT powstała dodatnia różnica stanowiąca wartość początkową firmy w kwocie 573.031,45 zł.

Pytania Spółki:

Stanowisko Spółki do pytania nr 1:

W ocenie Spółki nabyty przez nią zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Przepis art. 4a pkt 3 ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55^#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 55^#178; kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wskazany powyżej katalog elementów statuujących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej, dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189199).

Składniki nabyte przez Spółkę pozwalają jej prowadzić działalność gospodarczą w planowanym zakresie (działalność deweloperska). Jednocześnie " (...) dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. O przedsiębiorstwie można zatem mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, ale również wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, iż w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania" (Komentarz do art. 55 (1) kodeksu cywilnego (Dz. U.64.16.93), A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 1. Część ogólna, LEX, 2009). W tym przypadku takie założenia są spełnione, bowiem Spółka po nabyciu przedmiotowego przedsiębiorstwa (które stanowi określony zespół składników niematerialnych i materialnych) może prowadzić (kontynuować) przy wykorzystaniu nabytych składników działalność o charakterze deweloperskim.

Jak już powyżej zauważono, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty. Każdorazowo należy odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

W omawianym przypadku podstawowe znaczenie ma istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku skutkującego możliwością uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo. Zespół nabytych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych poprzez realizację zaplanowanych inwestycji biurowych i mieszkaniowych.

Przedstawione powyżej rozumowanie potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, w świetle których możliwe jest uznanie, iż pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co jednak nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2004 r. (nr PP/005w-558/04/MBA), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: "W przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...)". W przedmiotowej sprawie wyłączenie ze sprzedaży przedsiębiorstwa elementów w postaci środków pieniężnych i należności przypadających do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa podyktowane było prowadzonym postępowaniem upadłościowym mającym na celu likwidację Zbywcy i zaspokojenie roszczeń zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednakże wyłączenie to nie skutkowało utratą więzi funkcjonalnych (w kontekście możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę przy wykorzystaniu nabywanego majątku) pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Nabycie tego zespołu składników niemajątkowych i majątkowych stanowiło dla Spółki nabycie kompleksowe, tzn. nabyciu podlegały wszystkie elementy majątkowe (poza wskazanymi powyżej, pozostawionymi dla celów postępowania upadłościowego) Zbywcy, w tym nawet jego oznaczenie indywidualizujące. Przedmiotowa kompleksowość oraz istnienie więzi funkcjonalno-organizacyjnych w ramach nabywanego zespołu składników majątkowych, wyrażające się poprzez możliwość realizacji przez Spółkę procesu inwestycyjnego, oznaczają tym samym, że w opisanym przypadku Spółka na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 maja 2010 r. nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2:

Zdaniem Spółki wartość początkowa firmy w kwocie 573.031,45 zł, powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, została ustalona w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Definicja ceny nabycia została określona w ust. 3 tego artykułu. W myśl tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka oprócz kwoty należnej zbywcy (20.000.000 zł) poniosła także inne wydatki (koszty), które pozostają w związku z przedmiotowym zakupem. Spółka, decydując się na zakup przedsiębiorstwa, musiała ponieść wydatki z tytułu opłat i podatków oraz zakupu opracowań, które warunkowały pozytywną decyzję o zakupie przedsiębiorstwa z przedmiotową inwestycją immanentnie powiązana była także obsługa prawna, bez której nie byłoby możliwe przeprowadzenie tego przedsięwzięcia w zgodzie z przepisami prawa. Te wszystkie koszty pozostają w bezpośrednim związku z czynnością nabycia tegoż przedsiębiorstwa, gdyż były to koszty niezbędne do podjęcia decyzji o zakupie i zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wskazany przepis art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, dotyczący ceny nabycia, mówi jedynie ogólnie o kosztach związanych z zakupem określając przy tym otwarty katalog tych kosztów. Oznacza to, że w ocenie ustawodawcy wszelkie koszty, choć nie wymienione wprost w tym przepisie, o ile tylko pozostają w związku z danym zakupem (w tym przypadku przedsiębiorstwa), podlegają zaliczeniu na poczet ceny nabycia. Taki charakter mają niewątpliwie koszty poniesione w tym przypadku przez Spółkę.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-242/07-2/KB) gdzie stwierdzono: Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wyczerpującej listy kosztów zwiększających kwotę należną sprzedającemu, co oznacza, że na wartość początkową środka trwałego mogą składać się także inne koszty niż wymienione w art. 16g ust. 3 ww. ustawy, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania".

Przedmiotową kwalifikację takich kosztów do ceny nabycia potwierdzają także inne interpretacje organów podatkowych. I tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-396/08-2/HS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "Z przedstawionych stanów faktycznych wynika, iż Spółka w dniu 1 grudnia 2007 r. nabyła przedsiębiorstwo od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W związku z tą transakcją udziałowiec Spółki poniósł koszty usług doradczych, tj. koszty badania typu "due dilligence" przedsiębiorstwa, wycen przedsiębiorstwa, konsultacji prawnych i podatkowych oraz koszty związane z prowadzeniem negocjacji. (...) W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługi doradcze wymienione w obu stanach faktycznych, a poniesione w celu zawarcia transakcji nabycia przedsiębiorstwa mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z zakupem, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu z dnia 21 lipca 2005 r. (sygn. Bl/005-0984/04) uznał, że: " (...) dodatkowe wydatki poniesione przez podatnika w związku z kupnem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obciążające spółkę jako kupującego, w tym koszty opłat skarbowych, notarialnych, badania "due dilligence", doradztwa prawnego oraz koszty przejazdu, które to koszty mogą mieć bezpośredni związek z zawarciem przedmiotowej transakcji będą miały wpływ na cenę nabycia, a co za tym idzie również na ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych (w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy) albo stanowiącej wartość niematerialną i prawną wartości początkowej dodatniej wartości firmy, powstałej w wyniku kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od których następnie liczona będzie amortyzacja."

W świetle powyższego należy uznać, że wydatki Spółki, określone w stanie faktycznym spełniają przesłanki uznania ich za koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa, przez co stanowią one część składową ceny nabycia. W konsekwencji ustalona przez Spółkę wartość początkowa firmy w kwocie 573.031,45 zł została określona zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.