IPPB5/423-667/10-4/PS - Obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu zapłaty prowizji dealerskiej dokonywanej w związku z emisją obligacji na rzecz banków zagranicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. (data nadania 5 stycznia 2011 r., data wpływu 7 stycznia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 grudnia 2010 r. Nr IPPB5/423-667/10-2/PS (data nadania 17 grudnia 2011 r., data doręczenia 29 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 umowy polsko - holenderskiej, art. 7 umowy polsko - szwedzkiej, art. 7 umowy polsko - włoskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej "P." lub " Spółka") jest centralnym podmiotem grup kapitałowej P. (dalej: Grupa P.). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy P. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. P. planuje przeprowadzić emisję obligacji na okaziciela; oferowanych z dyskontem, czyli obligacji zerokuponowych (dalej: "Emisja Obligacji" lub "Emisja"). Emisja Obligacji zostanie objęta pełną gwarancją ze strony następujących banków;

* B S.p.A. (rezydent włoski dla celów podatkowych), - N AB (rezydent szwedzki dla celów podatkowych),

* l N.V. (rezydent holenderski dla celów podatkowych),

* B S.A. (rezydent polski dla celów podatkowych),

* N S.A. (rezydent polski dla celów podatkowych),

* I S.A. (rezydent polski dla celów podatkowych),

(dalej łącznie nazywane: "Bankami" lub w odniesieniu do banków niebędących polskimi rezydentami dla celów podatkowych: "Bankami Zagranicznymi"). Objęcie Emisji Obligacji gwarancją Banków zostanie dokonane na podstawie Umowy Zobowiązującej do Nabycia Obligacji (dalej: "Umowa").

W związku z Emisją Obligacji Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia opłat na rzecz Banków, m.in.: tzw. prowizji dealerskiej - prowizja dealerska będzie płatna w zamian za usługi świadczone przez Banki (pełniące funkcję Dealera), zgodnie z Umową Emisyjną w związku z obsługą administracyjno-organizacyjną procesu Emisji Obligacji - tj. w szczególności, w związku z przygotowaniem Propozycji Nabycia Obligacji, dokumentowaniem rozliczenia Emisji Obligacji, przyznawaniem Obligacji inwestorom, itp.

W świetle powyższego zaistniała wątpliwość - co do obowiązku poboru przez Spółkę podatku u źródła w związku z dokonywaniem przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów wypłaty prowizji dealerskiej w związku z emisją obligacji.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) Spółka wskazała, iż:

I N.V.- nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

B. S.p.A. - nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

N A.B. - posiada oddział na terytorium Polski. Oddział N A.B. nie jest stroną Umowy i nie będzie brał udziału w jakichkolwiek pracach w imieniu banku w ramach omawianego programu emisji obligacji. Podmiotem wskazanym w Umowie do otrzymywania świadczeń jest bezpośrednio Nk A.B. z siedzibą w Szwecji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego prowizja dealerska powinna być kwalifikowana - jako odsetki na gruncie ustawy o CIT i czy istnieje obowiązek pobrania przez Spółkę podatku u źródła od tej płatności, dokonywanej w związku z Emisją Obligacji na rzecz Banków Zagranicznych, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki odpowiedź jest przecząca. Prowizja dealerska nie powinna być kwalifikowana jako odsetki i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w związku z Emisją Obligacji na rzecz Banków Zagranicznych, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Dla określenia ewentualnego zakresu opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Banków Zagranicznych konieczne jest ustalenie, czy ww. płatności mogą być kwalifikowane jako odsetki lub jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niematerialnych.

Zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z wypłatą odsetek na rzecz podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi Polski, należy pobrać w Polsce podatek u źródła w wysokości 20% kwoty wypłacanych odsetek (kwoty brutto odsetek) - z uwzględnieniem zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO"), których stroną jest Polska oraz przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z UPO zawartymi pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a krajami rezydencji podatkowej Banków Zagranicznych (tekst jedn. Szwecja, Holandia, Włochy), podatek pobierany u źródła w związku z wypłatą odsetek przez polskiego rezydenta na rzecz rezydentów podatkowych ww. krajów wynosi odpowiednio:

* na podstawie art. 11 ust. 1 polsko - szwedzkiej UPO, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz szwedzkiego odbiorcy nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła;

* na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) polsko - holenderskiej UPO, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz holenderskiego odbiorcy nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła;

* na podstawie art. 11 ust. 2 polsko - włoskiej UPO, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz włoskiego odbiorcy podlegają w Polsce 10% podatkowi u źródła.

Zgodnie z UPO pod pojęciem "odsetki" należy rozumieć odpowiednio:

* zgodnie z art. 11 ust. 2 polsko-szwedzkiej UPO - ",dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi";

* zgodnie z art. 11 ust. 5 polsko-holenderskiej UPO - ",dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i narodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi";

* zgodnie z art. 11 ust. 4 polsko-włoskiej UPO - "dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek".

Jak wynika z powyższych definicji, z odsetkami mamy do czynienia jedynie w sytuacji korzystania z cudzego kapitału - tj. aby uznać jakieś opłaty za odsetki w rozumieniu UPO, niezbędne jest zatem powiązanie faktu dokonania wypłaty wynagrodzenia z faktem korzystania z określonego, cudzego kapitału. Dla uznania płatności za płatność odsetkową konieczne jest równoczesne wystąpienie dwóch okoliczności: (1) korzystania z cudzego kapitału oraz (2) ustalonego okresu, od którego proporcjonalnie zależą się odsetki.

Co do zasady, opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła podlegają także płatności dokonywane przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.).

Zgodnie jednak z postanowieniami UPO, których stroną jest Polska (w tym UPO pomiędzy Polską a Włochami, Szwecją i Holandią), wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług, w tym usług niematerialnych, stanowi tzw. zyski przedsiębiorstw, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatkowej odbiorcy ww. płatności. W związku z powyższym, w świetle UPO, w przypadku wypłaty przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług nie powstanie w Polsce obowiązek pobrania podatku u źródła.

Zgodnie z normą art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania wynikających z UPO, tj. możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu płatności odsetek lub zwolnienia z opodatkowania w ww. zakresie; możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług niematerialnych; jest możliwe tylko i wyłącznie pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej odbiorcy ww. płatności ważnym, aktualnym i oryginalnym certyfikatem rezydencji, wydanym przez uprawnione władze podatkowe w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy tych płatności.

Jak wynika ze stanu faktycznego prowizja dealerska stanowi wynagrodzenie za szeroko rozumiane działania podejmowane przez Bank w związku z obsługą programu Emisji Obligacji (czyli za rzeczywistą usługę świadczoną przez Banki na rzecz P.). Zatem, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż prowizja dealerska nie spełnia najważniejszej przesłanki do uznania jej za płatność odsetkową - tj. nie jest ona ponoszona z tytułu korzystania z cudzego kapitału. Ze względu na swój prowizyjny charakter ww. prowizja ma zbliżony charakter do typowego wynagrodzenia za pośrednictwo handlowe.

Należy jednak podkreślić, iż - co do zasady - z analizy przeprowadzonej przez Spółkę wynika, że organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe nie kwalifikuje się do objęcia go podatkiem u źródła. Na poparcie powyższego Spółka pragnie wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-133/10-4/AJ). Organ stwierdził, iż "w rezultacie należy stwierdzić, iż usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie."

Reasumując, zdaniem Spółki prowizja dealerska nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe usługi świadczone przez kontrahentów z Włoch, Szwecji oraz Holandii mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności jako usługi o charakterze doradczym, badania rynku oraz reklamowym.

Zasadnicze znaczenie dla kwestii opodatkowania kwot uzyskanych przez kontrahentów z Włoch, Szwecji oraz Holandii z tytułu świadczenia usług ma wobec powyższego ustalenie, iż przychody te uzyskane zostały na terytorium Polski. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie uzależnił bowiem opodatkowania przychodów z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a, od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, wskazał natomiast, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski.

W związku z tym, iż usługi świadczone przez kontrahentów z Włoch, Szwecji oraz Holandii będą wywoływać skutek w postaci powstania (powiększenia się) przychodów u ich odbiorcy, którym jest Spółka, to dochód uzyskany przez podmioty świadczące usługi winien być opodatkowany w Polsce.

Zgodnie z powołanym już art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. postanowienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku umowy polsko-holenderskiej, umowy polsko-szwedzkiej oraz umowy polsko-włoskiej.

Artykuł 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Artykuł 7 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Artykuł 7 ust. 1 umowy polsko-włoskiej wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W świetle zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku oraz zgodnie z udzielonymi przez nią dodatkowymi wyjaśnieniami w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 grudnia 2010 r., kontrahenci z Włoch oraz Holandii nie prowadzą działalności w Polsce poprzez zakład. W stosunku do kontrahenta ze Szwecji Spółka wyjaśniła, iż posiada on oddział na terytorium Polski. Oddział podmiotu szwedzkiego nie jest jednak stroną umowy i nie będzie brał udziału w jakichkolwiek pracach w imieniu podmiotu w ramach omawianego programu emisji obligacji. Podmiotem wskazanym w umowie do otrzymywania świadczeń jest bezpośrednio kontrahent z siedzibą w Szwecji.

W związku z tym kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z Włoch, Szwecji oraz Holandii z tytułu zawartej umowy stanowić będą dla kontrahentów zagranicznych zysk z prowadzenia przedsiębiorstwa, opodatkowany, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, art. 7 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-włoskiej.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby przedsiębiorcy holenderskiego, przedsiębiorcy szwedzkiego oraz przedsiębiorcy włoskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.