IPPB5/423-662/10-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 grudnia 2010 r. znak IPPB5/423-662/10-2/AJ w zakresie:

* skutków podatkowych zmiany umowy pożyczki - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych przedterminowej spłaty pożyczki - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych cesji lub przeniesienia prawa do pożyczki (wraz ze zgromadzonymi odsetkami) na inną spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy pożyczki, skutków podatkowych przedterminowej spłaty pożyczki oraz skutków podatkowych cesji lub przeniesienia prawa do pożyczki (wraz ze zgromadzonymi odsetkami) na inną spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną zgodnie z prawodawstwem polskim. Podstawową działalnością jest sprzedaż hurtowa oraz detaliczna wyrobów petrochemicznych poprzez sieć stacji paliw.

Wnioskodawca w celu rozwoju działalności gospodarczej w 2007 r. zawarł umowę pożyczki na kwotę 130 mln EURO (termin spłaty - 2017 rok), która została wykorzystana do rozszerzenia sieci stacji paliw poprzez nabycie od spółki zagranicznej 100% udziałów w spółce polskiej, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży wyrobów petrochemicznych.

Pożyczkodawcą w powołanej umowie jest spółka zarejestrowana w jednym z krajów Unii Europejskiej (Austria). Wnioskodawca oraz pożyczkodawca należą do Grupy "L.". Grupa "L." jest grupą zintegrowanych pionowo spółek, zajmujących się wydobyciem ropy oraz gazu, produkcją i sprzedażą wyrobów naftowych oraz petrochemicznych. Spółką dominującą Grupy "L." jest "L." S.A., spółka akcyjna zarejestrowana w Federacji Rosyjskiej. Akcje (kwity depozytowe na akcje) "L." S.A. są notowane na giełdach w Moskwie, Londynie oraz Nowym Jorku.

W przyszłości pożyczkodawca może dokonać cesji bądź w inny sposób przenieść prawa wynikające z wymienionej wyżej umowy pożyczki na inną spółkę (w tym na bezpośredniego udziałowca Wnioskodawcy) z Unii Europejskiej, należącą do tej samej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą Wnioskodawca oraz pożyczkodawca.

Biorąc pod uwagę, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie może z góry wykluczyć innych niż cesja wierzytelności sposobów zmiany podmiotowej po stronie pożyczkodawcy. Decyzję w tej sprawie podejmować może wyłącznie pożyczkodawca. Niemniej jednak nie sposób wykluczyć, iż wierzytelność wobec Wnioskodawcy może zostać przeniesiona na inny podmiot np. w drodze darowizny, bądź jako wkład do spółki. Spółka podkreśliła, iż decyzje w tej sprawie będą podejmowane poza Wnioskodawcą w przyszłości, w zależności od uwarunkowań faktycznych, uzgodnień korporacyjnych oraz regulacji prawnych. Z pewnością nie wchodzi w grę umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Zgodnie zobowiązującymi warunkami powołanej umowy pożyczki:

* Wnioskodawca nalicza odsetki od kwoty głównej pożyczki i spłaca je okresowo w terminach określonych w umowie;

* Wnioskodawca spłaca kwotę główną pożyczki jednorazowo na koniec okresu pożyczki (2017 r.) wraz z pozostałą kwotą naliczonych odsetek;

* Wnioskodawca może dokonać pełnej lub częściowej spłaty kwoty głównej pożyczki przed wyznaczonym terminem. Przy czym wraz z przedterminowo spłacaną kwotą główną pożyczki następuje spłata naliczonych od niej odsetek.

Po zawarciu powyższej umowy zostały do niej wprowadzone zmiany, zgodnie z którymi wydłużyły się terminy spłat odsetek oraz kwoty głównej pożyczki. Zwiększyła się również wielkość kwoty głównej danej pożyczki do wysokości 145 mln EURO (w związku zrefinansowaniem zadłużenia Wnioskodawcy na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu dwóch umów pożyczki na kwotę 10 mln EURO oraz 12 mln EURO, zawartych w 2008 r. celem budowy oraz modernizacji stacji paliw). W każdym z podpisanych dodatkowych porozumień zachowywano pierwotny model umowy: w pierwszej kolejności następuje spłata odsetek, następnie spłata kwoty głównej.

W zależności od dokonywanych zmian warunków umowy oraz sytuacji na rynku kapitałowym, pożyczkodawca okresowo zmieniał wysokość odsetek pożyczki.

Należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca już wpłacił część odsetek na rzecz pożyczkodawcy stosownie do określonych w umowie terminów.

W chwili obecnej pożyczkodawca skierował do Wnioskodawcy propozycję zawarcia dodatkowego porozumienia do powołanej umowy pożyczki zawierającej nowe warunki, zgodnie z którymi:

* Wnioskodawca dalej będzie naliczać odsetki od reszty kwoty głównej pożyczki, jednakże spłata odsetek zostanie dokonana jednorazowo na koniec okresu udzielenia pożyczki (2017 r.) wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki;

* Wnioskodawca ma prawo dokonać częściowej bądź pełnej spłaty kwoty głównej pożyczki przed wyznaczonym terminem. Przy czym spłata przedterminowa kwoty głównej pożyczki odbywa się bez spłaty naliczonych od niej odsetek.

W związku ze zmianą trybu spłaty odsetek oraz podstawowego zadłużenia z tytułu zaciągniętej pożyczki, a także kierując się sytuacją na rynku kapitałowym, aktualną sytuacją finansowo-gospodarczą Wnioskodawcy oraz innymi warunkami pożyczki, Pożyczkodawca wprowadza nową wysokość odsetek dla umowy pożyczki. W przypadku zaistnienia poważnych zmian warunków na rynku kapitałowym oraz sytuacji finansowo - gospodarczej Wnioskodawcy w przyszłości, Pożyczkodawca może zmienić wysokość odsetek pożyczki.

Biorąc pod uwagę wysoką zgromadzoną kwotę zobowiązań odsetkowych do pokrycia z tytułu powołanej pożyczki jak również brak możliwości jej spłaty w dotychczasowych terminach, Wnioskodawca zgodził się na podjęcie negocjacji dotyczących nowych warunków udzielenia pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczki, nie ma potrzeby potrącania podatku u źródła od dokonywanych spłat kwot pożyczki (w tym po zmianie pożyczkodawcy na inną spółkę z Unii Europejskiej).

W myśl przepisu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przepis k.c. wprost wskazuje, iż poprzez otrzymanie zwrotu pożyczki pożyczkodawca nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrot części własnego majątku, wykorzystywanego w specyficzny sposób. Korzyścią będą dopiero odsetki od udzielonej pożyczki. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 września 2009 r. Nr IPPB3/423-454/09-4/JB "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (...) przewiduje, że przedmiotem opodatkowania są różnego rodzaju dochody podatnika, nigdy zaś jego majątek. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. Żadne przepisy zaś, nie przewidują opodatkowania pierwotnej wartości majątku."

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost regulacji odnoszącej się do nieopodatkowania zwrotu kwoty pożyczki. Niemniej jednak - jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku w interpretacji nr DW/415-18/08/MDK z dnia 31 sierpnia 2005 r. w odniesieniu do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mając jednak na uwadze zwrotny charakter tego świadczenia (w wyniku wyasygnowania kwoty pożyczki, do pożyczkodawcy wraca w efekcie ta sama kwota pieniędzy) należy uznać, iż "dokonanie pożyczkodawcy zwrotu kwoty udzielonej pożyczki, nie rodzi obowiązku podatkowego w świetle przepisów art. 1, art. 9 i in. ustawy. A zatem zwrot kwoty pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Należy podkreślić, iż stanowisko to zachowuje swoją adekwatność również do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na analogiczną w opisywanym zakresie regulację.

Stanowisko podatnika zaprezentowane na wstępie potwierdza również analiza literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Cytowany przepis wprost odnosi się do przychodów, do których - jak Wnioskodawca wskazał powyżej - zwrot kwoty pożyczki nie należy. Co więcej, przepis odwołuje się do uzyskanych przychodów z wprost w jego treści ustalonych źródeł, wśród których w zakresie umów pożyczek nakazuje potrącić podatek u źródła w odniesieniu do przychodów z odsetek.

Wnioskodawca nie kwestionuje konieczności potrącenia podatku u źródła w przypadku wypłaty odsetek od pożyczki w terminach określonych w umowach. Niniejszy wniosek (oraz zaprezentowane stanowisko) dotyczy wyłącznie kwoty głównej pożyczek, podlegającej zwrotowi.

W przekonaniu Wnioskodawcy, zmiany umowy pożyczki w zakreślonym w opisie stanu faktycznego kształcie nie mogą być traktowane jako działanie w celu uzyskania dodatkowych korzyści podatkowych.

Pytając o dodatkowe korzyści podatkowe Wnioskodawca ma na myśli ewentualne wątpliwości, czy opisana w opisie zdarzenia przyszłego projektowana zmiana postanowień umowy pożyczki, obejmująca m.in. zmianę terminów i trybu spłaty odsetek, oraz zmianę wysokości oprocentowania pożyczonej kwoty, nie będzie uznawana przez organy podatkowe za dodatkowe świadczenie otrzymane od pożyczkodawcy, co pociągnie za sobą konieczność rozpoznania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, (...) w związku ze zmianą trybu spłaty odsetek oraz podstawowego zadłużenia z tytułu zaciągniętej pożyczki, a także kierując się sytuacją na rynku kapitałowym, aktualną sytuacją finansowo-gospodarczą Wnioskodawcy oraz innymi warunkami pożyczki, Pożyczkodawca wprowadza nową wysokość odsetek dla umowy pożyczki. Oznacza to, że nowa wysokość oprocentowania zostanie ustalona w oparciu o wysokość oprocentowania pożyczek porównywalnych co do warunków i konstrukcji do opisywanej umowy o jej zmianie. Pytanie Wnioskodawcy obejmuje wątpliwość, czy samo dokonanie projektowanej zmiany, pomimo dostosowania oprocentowania do wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dodatkowego podlegającego opodatkowaniu przysporzenia. W opinii Wnioskodawcy nie będzie tu dodatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zmiana umowy będzie miała charakter kompleksowy, nie będzie się ograniczać wyłącznie do zmiany trybu spłaty odsetek oraz kwoty głównej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pożyczkodawca zmieni wysokość odsetek w oparciu o nowe warunki rynkowe, warunki pożyczki (w tym zmiana trybu spłaty odsetek oraz kwoty głównej) oraz aktualny stan finansowo-gospodarczy Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że zmiana umów nie będzie wiązać się z żadnymi dodatkowymi profitami dla pożyczkobiorcy, bowiem zmieni się (zwiększy się) odpłatność za korzystanie z kapitału.

Poprzez natychmiastowe konsekwencje podatkowe inne, niż obowiązek potrącenia podatku u źródła od zgromadzonych odsetek Wnioskodawca rozumie obowiązki, które wiążą się bezpośrednio z obowiązkami płatnika. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobrany podatek przekazuje się w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Jednocześnie w terminie do końca 3 - go miesiąca następnego roku podatkowego należy przekazać beneficjentowi płatności oraz urzędowi skarbowemu informację na formularzu IFT-2/IFT-2R, zaś do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku, w którym pobrano podatek, należy przesłać do wskazanego powyżej naczelnika urzędu skarbowego deklarację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na formularzu CIT-10Z. Opisaną powyżej informację IFT-2/IFT-2R sporządza się i wysyła również w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma obowiązku poboru podatku.

Zatem konsekwencją uznania, iż na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek potrącenia podatku jest również stanowisko, iż nie będzie miał on obowiązku sporządzać i składać opisanych powyżej informacji - w zakresie, którego dotyczy wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.