IPPB5/423-66/12-2/RS - Moment powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane wypłaty dywidendy. Spółka nie będzie prowadzić spraw SKA ani nie będzie podejmować decyzji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA. Wszelkie sprawy SKA, jak również wszelkie decyzje dotyczące działalności prowadzonej przez SKA będzie podejmować komplementariusz SKA. Spółka będzie uprawniona do udziału w zysku SKA w proporcji określonej w umowie spółki SKA.

W ramach działalności gospodarczej SKA będzie mogła uzyskiwać przychody z tytułu:

* świadczenia usług,

* sprzedaży towarów i materiałów,

* sprzedaży nieruchomości,

* sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do SKA,

* sprzedaży składników wyposażenia należącego do SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód (dochód) Spółki z o.o. posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawa o p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy. Dopiero w tym momencie można bowiem mówić o przychodzie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki.

Według Spółki ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód po stronie wspólników, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy braku wypłaty dywidendy.

Za takim poglądem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast, przychodu nie może kreować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Według Wnioskodawcy momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi, a osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza spółki pochodzi z tej działalności gospodarczej.

Wskazano, iż powyższe stanowisko potwierdza literalna wykładnia przepisów kodeksu spółek handlowych. W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stosownie do treści art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Według Wnioskodawcy trudno zatem mówić, że wcześniej dochodzi do powstania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy i konsekwentnie u takiego akcjonariusza nie powstanie dochód. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem, zdaniem Spółki, akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, iż takie stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn.: II FPS I/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, tj.: "czy przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach..." Podniesiono, że treść zagadnienia prawnego jest całkowicie zbieżna z treścią pytania postawionego w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął spór zajmując stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W sentencji wyroku stwierdził, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, iż Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując swoje stanowisko powołał się na wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, zgodnie z którym przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A) z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymywane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W ocenie Sądu, osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza SKA wynika z faktu posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i wobec tego podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, iż stanowisko przedstawione w uchwale NSA w pełni potwierdzają orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych - wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09.

Wskazano, iż takie stanowisko wynika przy tym z przepisów prawa podatkowego. Ponadto zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. W przypadku osiągnięcia przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący - w przypadku osób prawnych - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5 ust. 2). Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając zasady opodatkowania po stronie wspólników, należy uwzględnić status prawny poszczególnych wspólników.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zyskach spółki proporcjonalnie do ich udziałów. Zysk (lub stratę) roku obrotowego winno się dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (strata) przypadająca do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.) natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementarluszy (art. 146 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 347 § 1 i 2 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez rewidenta. Jest on następnie rozdzielany w stosunku do liczby akcji i wypłacany akcjonariuszom. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze fakt, że czysty zysk po odjęciu należnego podatku stanie się dywidendą dopiero po podjęciu uchwały o przeznaczeniu tego zysku dla wspólników. O tym, czy zysk zostanie podzielony czy rozporządzony w inny sposób, decyduje walne zgromadzenie. Do czasu podjęcia takiej uchwały wspólnicy mają ogólne prawo do zysku, o ile ze statutu nie wynika co innego. Podniesiono, iż prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że roszczenie o wypłatę a zatem jakakolwiek należność z tytułu dywidendy będzie przysługiwała osobie (akcjonariuszowi), która w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była uprawniona z akcji, ewentualnie osobie, której przysługiwały akcje w dniu, według którego ustalono listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok bieżący.

Podniesiono, iż takie stanowisko wynika z doktryny prawa handlowego, w tym np. komentarza do art. 347 k.s.h. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, LEX 2011).

Wskazano, iż wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Podniesiono, iż podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że spółka kapitałowa, która ma status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie musi płacić na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Wskazano, że Sędzia Antoni Hanusz w uzasadnieniu uchwały podkreślił, że posiadanie akcji w spółce przez akcjonariusza nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej. Przychód wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki. Tym samym obowiązek odprowadzania bieżących zaliczek na podatek dochodowy w ogóle w przypadku takiego podatnika nie powstaje.

Podniesiono, iż w odniesieniu do powyższych orzeczeń oraz zważywszy na prestiż uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego obradującego w powiększonym składzie, należy mieć na względzie, iż ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano, iż taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (Sygn. III SA/Wa 1916/08.). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takle orzecznictwo przy jej wydawaniu.

Według Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, a w szczególności całkowitą zbieżność stanowiska Spółki z treścią uchwały NSA, należy stwierdzić, iż w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.") wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 201I r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien rozliczać się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej, czyli dokonywać opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku komandytowo - akcyjna), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej). Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność majątku spółki i jej wspólników.

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy.

Ponadto użytego w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

Należy także zauważyć, iż argumenty za przyjęciem, iż przychód należny akcjonariusza powstaje dopiero w momencie przyznania mu dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowo - akcyjnej, oparte na konstrukcji myślowej, w myśl której wspólnik faktycznie nie posiada do tego momentu roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu posiadanych akcji, są mało przekonywujące. Ustawodawca wielokrotnie determinuje powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od posiadania przez podatnika roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia w formie pieniężnej, np. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podlegający opodatkowaniu) uznaje wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. przychód określa się na dzień przekształcenia). Podobnie za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy ustawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy stosuje się odpowiednio).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółka - posiadająca status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej powinna rozliczyć poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jej stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Spółka wskazała tylko wyroki, które potwierdzają jej stanowisko. Istnieją wszelako wyroki, które przyjmują stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Jako przykład można wskazać późniejszy od wskazanego wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10 (wprawdzie sprawa toczyła się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale NSA odnosząc się do sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika - jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej potwierdził sposób wskazany w niniejszej interpretacji tj. zasady wskazane w przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest analogiczny do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09.

Powyższe wskazuje na rozbieżności stanowisk, jakie na tle opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo - akcyjnych zarysowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.