IPPB5/423-643/09-2/IŚ - Możliwość rozpoznania różnic kursowych wskutek spłaty kredytu inwestycyjnego nowo zaciągniętym kredytem przy korzystaniu z usług zagranicznej instytucji finansowej oraz możliwość zastosowania dla ustalenia tych różnic i przeliczenia waluty obcej na złote kursu średniego NBP z odpowiednich dni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych wskutek spłaty kredytu inwestycyjnego nowo zaciągniętym kredytem przy korzystaniu z usług zagranicznej instytucji finansowej oraz możliwości zastosowania dla ustalenia tych różnic i przeliczenia waluty obcej na złote kursu średniego NBP z odpowiednich dni - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych wskutek spłaty kredytu inwestycyjnego nowo zaciągniętym kredytem przy korzystaniu z usług zagranicznej instytucji finansowej oraz możliwości zastosowania dla ustalenia tych różnic i przeliczenia waluty obcej na złote kursu średniego NBP z odpowiednich dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka - Wnioskodawca dnia 10 kwietnia 2008 r. w związku z realizacją inwestycji budowlanej (zakup nieruchomości gruntowej oraz budowa budynku z lokalami gospodarczymi przeznaczonymi na wynajem dla osób trzecich) zaciągnęła kredyt bankowy w walucie obcej.

Kredyt bankowy udzielony był przez zagraniczną instytucję finansową na okres 6 m-cy i zakładał oprocentowanie w skali roku na poziomie X.

Spółka po uzyskaniu kredytu rozpoczęła proces inwestycyjny nabywając nieruchomość gruntową oraz rozpoczynając realizację inwestycji budowlanej.

Negatywna sytuacja gospodarcza, jaka się ujawniła na rynkach finansowych w drugiej połowie roku 2008, przyczyniła się do powstania trudności uniemożliwiających efektywne zakończenie procesu inwestycyjnego i jego pochodnych - a w szczególności uregulowanie zobowiązań, jakie Spółka zaciągnęła w trakcie tego procesu u osób trzecich, tj. u współpracujących ze Spółką odrębnych podmiotów gospodarczych.

Jednocześnie Spółka - celem wyeliminowania negatywnych skutków finansowania prowadzonej działalności, wynikających z nieuregulowania zaciągniętego kredytu - podjęła intensywne działania zmierzające do zminimalizowania tych negatywnych skutków.

W związku z powyższym w wyniku przeprowadzonych negocjacji z instytucją finansową, która w kwietniu 2008 r. udzieliła kredytu Spółce, instytucja ta zgodziła się na kontynuowanie finansowania działalności Spółki.

W styczniu 2009 r. Spółka uzyskała nowy kredyt na cele związane z dokończeniem procesu inwestycyjnego w rozumieniu jw. o innych parametrach finansowych. Kredyt ten również został udzielony w walucie obcej tożsamej z walutą dotyczącą kredytu z kwietnia 2008 r.

Spółka oraz kredytodawca ustalili, że środki wynikające z nowo przyznanego kredytu przeznaczone zostaną na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę w kwietniu 2008 r. (brak faktycznego uznania rachunku bankowego Spółki).

Oczywistą korzyścią dla Spółki w przedstawionej sytuacji było wyeliminowanie długu z tytułu udzielonego jej w kwietniu 2008 r. kredytu i ewentualnych negatywnych finansowo oraz od strony prawnej skutków związanych z brakiem czasowej możliwości spłaty tego zobowiązania, jak i innych zobowiązań zaistniałych wobec osób trzecich a związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością (m.in. odsetki, kary, odszkodowania).

Powyższe stwarza możliwość efektywnego i optymalnego finansowo zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego, w tym spłatę wskazanych powyżej zobowiązań wobec osób trzecich.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że otrzymała od kredytodawcy jednoznaczną informację (dokument) o wygaśnięciu pierwotnie (w kwietniu 2008 r.) udzielonego kredytu, co jest wynikiem zawarcia nowej umowy w styczniu 2009 r. i dyspozycji związanych z tą umową, dotyczących wzajemnego rozliczenia finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Spółka uważa, iż pomiędzy dniem zaciągnięcia zobowiązania a jego uregulowaniem (wygaśnięciem) w sposób wskazany w opisanym stanie faktycznym - powstają różnice kursowe w przypadku, gdy w dniu przyznania kredytu w kwietniu 2008 r. kurs waluty, w której przyznano Spółce środki finansowe był różny od kursu waluty ustalonego na dzień wygaśnięcia tego zobowiązania w styczniu 2009 r.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w treści art. 15a ust. 7 ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że dniem zapłaty dla potrzeb prawidłowego ustalenia różnic kursowych w rachunku podatkowym jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do efektywnej spłaty zaciągniętego zobowiązania z kwietnia 2008 r. Fakt, że w przedstawionej sytuacji nie występuje jakikolwiek faktyczny przepływ środków pieniężnych nie ma wpływu na zasadniczą kwestię, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej.

Podobna sytuacja występuje zasadniczo w każdym przypadku, gdy pomiędzy dwoma stronami transakcji dochodzi między innymi do kompensaty (potrącenia), czy przejęcia długu.

Powyższych terminów nie należy, zdaniem Spółki, interpretować wyłącznie w rozumieniu cywilistycznym - choćby z tego względu, że ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że np. potrącenie jest jedynie jedną z możliwych form wygaśnięcia zobowiązania, czyli faktycznego zaistnienia podatkowych różnic kursowych.

Ad. 2) Spółka stoi na stanowisku, że przy ustalaniu różnic kursowych winna zastosować średni kurs NBP, gdyż w sprawie nie występuje faktyczna transakcja kupna bądź sprzedaży waluty obcej (dochodzi jednak do faktycznej spłaty kredytu poprzez zaciągnięcie nowego kredytu, co powoduje wystąpienie różnic kursowych) w oparciu o faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Jak uważa Spółka, potwierdzeniem takiej metody jest m.in. odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 10977/09 z lipca 2009 r.

Ponadto nawet w przypadku kwotowania waluty, w której udzielono kredytu i w której następuje jego spłata na PLN, Spółka stoi na stanowisku, że nie zmienia to faktu, że jedyną prawidłową metodą w powyższej sprawie jest ustalenie kursu wg średniego kursu NBP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W dobie gospodarki rynkowej korzystanie przez podatników z różnych form usług finansowych, świadczonych zarówno przez polskie, jak i zagraniczne instytucje finansowe - jest powszechnie spotykanym zjawiskiem.

Jednym z produktów sektora usług finansowych są kredyty, w tym udzielane i spłacane w walucie obcej. Warto nadmienić, iż waluty - to prawnie obowiązujące środki płatnicze w danych krajach. Natomiast cena jednej waluty wyrażona w jednostkach innej waluty rozumiana jest jako kurs walutowy. Z kolei podawanie przez uczestników rynku walutowego cen, przy których ci uczestnicy są skłonni zawierać określone transakcje walutowe (wysokości kursów kupna i sprzedaży walut, oprocentowania kredytów/pożyczek i lokat) określa się mianem kwotowania (czyli inaczej kwotowanie można rozumieć jako notowanie cen określonych produktów finansowych/bankowych - może więc ono dotyczyć także kursów walutowych).

Jeśli kredyt udzielany jest w walucie obcej, bank lub inna instytucja finansowa zazwyczaj przy wypłacie środków przelicza je po kursie kupna - niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu.

Różnica między oferowanym przez instytucję finansową (np. bank) kursem kupna waluty a kursem jej sprzedaży określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy "ukryty" koszt kredytu. Z racji tych rynkowych reguł, podatnicy korzystający z kredytów winni mieć każdorazowo na względzie, że nowe środki kredytowe mogą być im wypłacane po kursie kupna (niższym), natomiast spłacane raty kredytowe mogą być naliczane według kursu sprzedaży (wyższego).

Gdy operacje gospodarcze przeprowadzane są w walutach obcych mogą wystąpić różnice kursowe.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p.

W myśl art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały więc wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów - a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 oraz ust. 9 u.p.d.o.p.

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez kredytodawcę (pożyczkodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę).

Odpowiedź na pyt. nr 1)

Do ustalania różnic kursowych u kredytobiorcy - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., czyli kredytobiorca ustala:

Wobec tego, będąca kredytobiorcą Spółka - Wnioskodawca w przypadku wystąpienia tzw. "dodatnich różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla kredytobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie Spółki) dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. "ujemnych różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla kredytobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie Spółki z tytułu otrzymanego kredytu), Spółka dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, iż kredytobiorca ma prawo do naliczenia podatkowych różnic kursowych tyko wówczas, gdy kredyt był udzielony w walucie obcej oraz spłata tego kredytu nastąpiła w walucie obcej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepis ten odnosi się do wszelkich zobowiązań podatników, w tym również do zobowiązań z tytułu spłaty kredytów w jakiejkolwiek formie.

We wniosku podano, że Spółka w kwietniu 2008 r. uzyskała od zagranicznej instytucji finansowej kredyt bankowy w walucie obcej, udzielony na potrzeby realizacji inwestycji. Spłata tego kredytu nastąpiła w styczniu 2009 r. środkami uzyskanymi z nowo zaciągniętego kredytu w tej samej walucie obcej i udzielonego przez tę samą zagraniczną instytucję finansową. Innymi słowy nowo uzyskany kredyt zaliczony został na poczet spłaty kredytu wcześniejszego.

A zatem, w świetle wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych bezsprzecznym jest, że w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w kwietniu 2008 r. w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia udzielenia kredytu różnił się od kursu z dnia jego spłaty - Spółka uprawniona jest do rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Przesądza o tym fakt, że kredyt ten został udzielony Spółce w walucie obcej i jego spłata nastąpiła w walucie obcej. Dla możliwości rozpoznania w takiej sytuacji różnic kursowych bez znaczenia jest okoliczność, iż spłata tego kredytu dokonana została poprzez zaliczenie na poczet niespłaconego zadłużenia środków z nowo udzielonego kredytu. Tego typu operacja mieści się bowiem w dyspozycji art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., tj. wspomniane zaliczenie stanowi bez wątpienia inną formę zapłaty zobowiązania kredytowego Spółki, choć nie jest to potrącenie wierzytelności w rozumieniu art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ani nie jest to też kompensata umowna. Nadmienić należy, iż wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata ustawowa) lub przez umowną kompensatę wzajemnych wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Niezależnie od powyższego należy również zwrócić uwagę na moment uwzględnienia w rachunku podatkowym przedmiotowych różnic kursowych, o co wprawdzie wprost Spółka nie pyta, ale jednak ta kwestia jest istotna z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym kredyty udzielone Spółce związane były z realizacją inwestycji, od której mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zasadą jest, iż różnice kursowe powstałe na skutek spłaty otrzymanego kredytu, jako różnice zrealizowane, są uwzględniane w przychodach bądź kosztach podatkowych w momencie spłaty kredytu (rat kredytu). Wyjątek od tej zasady dotyczyć jednak może różnic kursowych związanych ze spłatą kredytów inwestycyjnych, wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Jak wskazano wyżej, zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy i dotyczą one wyłącznie różnic faktycznie zrealizowanych.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik - tak, jak w rozpatrywanej sprawie Spółka - ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły i jednocześnie korzysta z kredytu inwestycyjnego, w takim przypadku powinien zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty tego kredytu przed oddaniem środka trwałego do używania a finansowanego środkami z kredytu - uwzględnić w wartości początkowej tego środka trwałego. Takie różnice korygują bowiem cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego - ujemne różnice kursowe zwiększają wartość początkową środka trwałego a dodatnie wpływają na zmniejszenie tej wartości. W rezultacie różnice te mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym dopiero w momencie sukcesywnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika.

Treść wniosku, a w szczególności treść pytania nr 1) postawionego przez Spółkę pozwala jednak przyjąć, iż spłata kredytu zaciągniętego przez Spółkę w kwietniu 2008 r. miała miejsce po oddaniu inwestycji do używania i dopiero w tym momencie nastąpiła realizacja różnic kursowych - wobec czego można też przyjąć, iż Spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia w wartości początkowej inwestycji budowlanej różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą tego kredytu.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze obowiązujące przepisy i stan faktyczny w sprawie, należy w podsumowaniu odpowiedzi na pytanie nr 1) stwierdzić, iż w momencie wygaśnięcia zobowiązania Spółki względem kredytodawcy z tytułu udzielonego w kwietniu 2008 r. kredytu, uregulowanego przez Spółkę środkami z nowo przyznanego kredytu w styczniu 2009 r. - Spółka jest uprawniona do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 w zw. z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.

Oznacza to tym samym, że tutejszy Organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2)

Jak wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia podatkowych różnic kursowych, w tym z tytułu spłaty kredytu - co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być - w zależności od konkretnej sytuacji - różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Przepis art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono, że Spółka - Wnioskodawca dwukrotnie zaciągnęła kredyt w walucie obcej od zagranicznej instytucji finansowej na podstawie umów zawartych odpowiednio w kwietniu 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. Z powodu trudności finansowych Spółki oraz w wyniku dwustronnych ustaleń umownych, pierwszy z zaciągniętych kredytów został spłacony poprzez zaliczenie środków tego drugiego kredytu na poczet pierwszego zobowiązania kredytowego, wskutek czego nie nastąpiło faktyczne uznanie rachunku bankowego Spółki z tytułu przyznania kredytu w styczniu 2009 r. Spółka podała również, że bank, który udzielił przedmiotowych kredytów jest instytucją finansową nie posiadającą ani siedziby, ani oddziału na terenie Polski, co wskazywać może, iż bank ten nie ogłasza tabeli kursów walut obcych w stosunku PLN.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do obowiązującego stanu prawnego należy przede wszystkim zaznaczyć, iż do wyliczenia podatkowych różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu udzielonego w kwietniu 2008 r. i przeliczenia waluty obcej na PLN Spółka winna, co do zasady, zastosować kursy ogłaszane przez bank świadczący przedmiotowe usługi kredytowe, ewentualnie kursy ustalone umownie z tym bankiem. Przyjmując jednak, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma możliwości zastosowania faktycznych kursów waluty do przeliczenia na PLN, gdyż nie zostały one ustalone umownie, jak też nie są ogłaszane przez ten bank - zasadnym jest, aby w takiej sytuacji, na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., Spółka stosowała kurs średni NBP z odpowiedniego dnia.

Dodatkowo zgodzić się należy, iż kwotowanie waluty na rynku walutowm, o ile takowe Spółka ma na myśli używając określenia "kwotowanie", nie może być podstawą do zastosowania notowanych tam kursów do ustalania podatkowych różnic kursowych w danym konkretnym przypadku.

Reasumując powyższe stwierdza się więc, iż stanowisko Spółki co do możliwości zastosowania dla ustalenia wartości różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w kwietniu 2008 r. kursu średniego NBP z odpowiednich dni, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Końcowo, tytułem uwagi należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, że jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku okazałby się inny w rzeczywistości, tj. że bank zagraniczny udzielający Spółce kredytów ogłasza kursy walut do przeliczenia na PLN, bądź kursy te zostały indywidualnie ustalone pomiędzy Spółką a bankiem organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do stanu rzeczywistego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.