IPPB5/423-64/08-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu transakcji typu SWAP - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu transakcji typu SWAP na stopach procentowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank zawiera kontrakty terminowe IRS (interest rate swap), czyli tzw. swapy na stopy procentowe. Umowy tego typu polegają na tym, iż od ustalonej kwoty, zwanej kwotą bazową strony kontraktu dokonują wzajemnych płatności, z tym, że jedna strona dokonuje płatności w takiej wysokości w jakiej byłyby należne odsetki od tej kwoty ustalone według stałej stopy procentowej. Natomiast druga strona kontraktu dokonuje płatności w takiej wysokości w jakiej byłyby należne odsetki od kwoty bazowej ustalonej według zmiennej stopy procentowej. Kwota bazowa nie jest przekazywana między stronami. Umowa zawarta jest na kilka lat, a terminy płatności nie pokrywają się.

W związku z powyższym zadano pytania:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 i nr 2:

Definicję instrumentów pochodnych zawiera art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., który stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kontrakt I (interest rate swap) czyli tzw. swap na stopy procentowe, spełnia powyższą definicję instrumentów pochodnych jest bowiem kontraktem terminowym przedstawiającym prawo majątkowe, którego cena zależy od stóp procentowych.

Zdaniem Banku w kwestii dotyczącej momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków związanych z swapem na stopy procentowe będzie miało zastosowanie unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., które stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W opisywanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wynika, iż wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (swap na stopy procentowe) stają się kosztem uzyskania przychodów z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast realizacja praw z tytułu transakcji swap na stopy procentowe następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu, czyli płatność tą można ująć w kosztach uzyskania przychodów z momentem jej dokonania.

Spółka powołała się na informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w której to stwierdzono, że "Kontrakt swap jest specyficznym kontraktem, w którym realizacja praw z niego wynikających następuje zarówno w dacie wpływu jak i wypływu środków finansowych, o których on stanowi. Z tytułu transakcji swap na odsetkach realizacja praw następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu. Zatem prawo rozliczania w kosztach uzyskania przychodów dokonywanych płatności dotyczących kontraktu swap nastąpi w każdej dacie dokonywania tych płatności przez Bank."

Odnośnie kwestii dotyczącej momentu ustalenia przychodu na przedmiotowej transakcji swap zdaniem Banku, dla ustalenia daty powstania przychodu zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosowanie do tego przepisu przy realizacji praw wynikających z kontraktu przychód wystąpi w każdej dacie rozliczenia/realizacji/ transakcji (zbycie prawa majątkowego), przy czym nie później niż w dacie uregulowania należności.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W odniesieniu do zasad ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a ww. ustawy, gdzie za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

W analizowanym przypadku dopiero więc od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić.

Natomiast kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

* w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

* rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

* z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w pytaniu 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.