IPPB5/423-624/10-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 21 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych związanych bezpośrednio z wykonywaną pracą oraz wydatków na wykształcenie ogólne pracowników wykorzystywane w bieżącej pracy w dacie ich poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych związanych bezpośrednio z wykonywaną pracą oraz wydatków na wykształcenie ogólne i zawodowe pracowników wykorzystywane w bieżącej pracy w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z branży informatycznej, liderem w zakresie doradztwa IT. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje kompleksowe usługi informatyczne dotyczące projektów technologicznych, integracyjnych, utrzymaniowych oraz outsourcingu systemów informatycznych. Spółka zatrudnia specjalistów z zakresu IT, począwszy od analityków poprzez deweloperów, kierowników i koordynatorów projektu, do testerów i administratorów systemów. Innowacyjny charakter świadczonych usług i nieustanny rozwój technik informatycznych, wymaga od pracowników podnoszenia kwalifikacji zawodowych i pogłębiania posiadanej wiedzy. W wielu przypadkach zakres danego projektu, w którym uczestniczą pracownicy, wymaga od nich specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur (np. bezpieczeństwa i ochrony danych). Dodatkowo od osób na stanowiskach kierowniczych lub menedżerskich wymagana jest ogólna wiedza biznesowa oraz umiejętności z zakresu zarządzania i marketingu, które wykorzystywane są z jednej strony w pozyskiwaniu klientów i kontaktach handlowych, a z drugiej strony służą efektywnej współpracy z klientami Spółki. Również od osób kierujących projektami lub odpowiedzialnych za jego poszczególne obszary wymagane są umiejętności efektywnej komunikacji i zarządzania w celu monitorowania prac, ewaluacji poprawności wykonanych przez członków zespołu zadań jak również skorygowanie ewentualnych pomyłek. Zatem wymagane od pracowników umiejętności dotyczą nie tylko wiedzy technicznej ściśle związanej z wykonywaną przez nich pracą, ale również zdobywania umiejętności z zakresu zarządzania lub marketingu. W celu umożliwienia pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych i zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług Spółka zapewnia pracownikom odpowiednie szkolenia dwojakiego rodzaju:

Wewnętrzne procedury obowiązujące w firmie przewidują zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników przez firmę. Zgodnie z procedurą Spółka finansuje trzy rodzaje podnoszenia kwalifikacji zawodowych:

Spółka kieruje pracownika na ww. szkolenia na umotywowany wniosek pracownika i przed podjęciem decyzji analizuje celowość odbycia szkolenia (m.in. na podstawie opinii bezpośredniego przełożonego). Dodatkowo Spółka zawiera z pracownikiem umowę zobowiązującą pracownika do zwrotu kosztów szkolenia w przypadku jeśli nie ukończy on nauki lub rozwiąże stosunek pracy przed upływem terminu określonego w umowie.

Koszty uczestnictwa pracownika w ww. szkoleniach ponoszone są przez Spółkę (opłacane bezpośrednio przez Spółkę lub w formie zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych przez pracownika w związku z odbywanym szkoleniem). W wielu przypadkach organizatorzy studiów lub kursów wymagają dokonania przedpłaty z tytułu uczestnictwa pracownika w zajęciach, w związku z powyższym na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka dokonała zapłaty za niektóre szkolenia. Natomiast podnoszenie kwalifikacji przez pracowników nastąpiło po dniu 16 lipca 2010 r., tj. pracownicy rozpoczną/rozpoczęli naukę po tej dacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 5 i 6 wniosku, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż ustawą z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. 2010.105.655) o zmianie Kodeksu pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniona została treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy obowiązują od dnia 16 lipca 2010 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisów wolna od podatku dochodowego jest "wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego". Zgodnie z dotychczasowym (obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r.) brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych."

Z senackiego uzasadnienia do ustawy wynika, że zmiana przepisów art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezbędną konsekwencją nowelizacji Kodeksu Pracy (również zmieniony ustawą z dnia 20 maja 2010 r.). Przepisy podatkowe nie definiują bowiem pojęcia podnoszenie kwalifikacji zawodowych, lecz odsyłają do odrębnych przepisów, które regulują sprawy związane z kształceniem zawodowym, w szczególności chodzi tu o przepisy Kodeksu Pracy. Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) przepis art. 103 Kodeksu Pracy, a także wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych utraciły moc dniem 10 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wskazała, iż wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego polegało na uregulowaniu problematyki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników bezpośrednio w przepisach Kodeksu pracy, bez konieczności wydawania w tej sprawie aktu wykonawczego. W wyniku nowelizacji ustawy - Kodeks pracy ("k.p.") dodano art. 103 (1) - 103 (6), które definiują pojęcie "podnoszenia kwalifikacji zawodowych" oraz regulują zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników. Zgodnie z przepisami art. 103 (1) § 1. Kodeksu Pracy "przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą." Dodatkowo zgodnie z art. 103 (1) § 2. "pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

Artykuł 103 (2) § 1. Urlop szkoleniowy, o którym mowa w art. 1031 § 2 pkt 1, przysługuje w wymiarze:

§ 2. Urlopu szkoleniowego udziela się w dni, które są dla pracownika dniami pracy, zgodnie zobowiązującym go rozkładem czasu pracy.

Artykuł 103 (3). Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Artykuł 103 (4) § 1. Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie.

§ 2. Umowa, o której mowa w § 1, nie może zawierać postanowień mniej korzystnych dla pracownika niż przepisy niniejszego rozdziału.

§ . Nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Artykuł 103 (5). Pracownik podnoszący kwalifikacje zawodowe:

- jest obowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na ten cel z tytułu dodatkowych świadczeń, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia.

Artykuł 103 (6). Pracownikowi zdobywającemu lub uzupełniającemu wiedzę i umiejętności na zasadach innych, niż określone w art. 103 (1)-103 (5), mogą być przyznane:

- w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem."

Wobec omawianej zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeksu Pracy Spółka chce potwierdzić prawidłowość kwalifikacji podatkowej świadczeń przyznawanych pracownikom na podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych po dniu wejścia w życie nowych przepisów, tj. po dniu 16 lipca 2010 r., w przypadku jeśli nauka zostanie rozpoczęta po dniu 16 lipca 2010 r.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 5 i 6 we wniosku) warunkiem zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podnoszenie kwalifikacji pracowników, jest aby spełniały przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi zamknięty katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Spółki wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników opisane w punkcie 1 i 2 stanu przyszłego spełniają zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1. Wnioskodawca podkreśla, iż Spółka finansuje pracownikom podnoszenie kwalifikacji, które są przez nich wykorzystywane w wykonywanej przez nich pracy. Kadra pracowników posiadających odpowiednie certyfikaty ukończenia kursów lub dyplomy ukończenia studiów informatycznych (opisane w punkcie 1 stanu faktycznego) zapewnia wysoki standard świadczonych usług i w konsekwencji zwiększa jej szanse na pozyskanie i utrzymanie klientów. W rezultacie wpływa to na zwiększenie przychodów ze sprzedaży usług. Wnioskodawca zaznaczył, iż innowacyjny charakter świadczonych usług i nieustanny rozwój technik informatycznych wymaga od pracowników podnoszenia kwalifikacji zawodowych i pogłębiania posiadanej wiedzy.

Dodatkowo pracownikom, którzy są odpowiedzialni za zarządzanie działem firmy lub poszczególnymi projektami Wnioskodawca zapewnia możliwość odbycia szkoleń lub studiów z zakresu ogólnej wiedzy biznesowej (opisane w punkcie 2 stanu faktycznego). W szczególności Spółka decyduje się finansować pracownikom studia MBA, które umożliwiają im pogłębienie wiedzy m.in. z zakresu zarządzania, marketingu, finansów i bankowości prawa gospodarczego i handlowego. Spółka podejmuje decyzję o finansowaniu tego rodzaju studiów gdyż umiejętności pozyskane przez pracowników umożliwiają im sprawne zarządzanie odpowiednimi działami firmy lub poszczególnymi projektami realizowanymi przez Spółkę oraz efektywną komunikację z klientami, która zapewnia trwałą współpracę z kontrahentem lub pozyskanie nowych klientów. Podobne przesłanki decydują o finansowaniu pracownikom kursów językowych. Wielu spośród klientów Spółki to podmioty z kapitałem zagranicznym. Pracownicy często w swojej pracy kontaktują się z osobami zarządzającymi Spółką (udziałowcem Spółki jest spółka z Francji) oraz przedstawicielami kontrahentów, które są osobami nie znającymi języka polskiego oraz mają do czynienia z korespondencją w języku obcym. Także dokumentacja techniczna oraz dokumentacja oprogramowania wymagają znajomości języków obcych, szczególnie języka angielskiego. Zatem znajomość języków obcych jest wykorzystywana w wykonywanej przez nich pracy.

Kluczowym czynnikiem w prowadzonej przez Spółkę działalności są pracownicy posiadający wysoko specjalistyczne kwalifikacje, a wykonywana przez nich praca stanowi źródło przychodów Spółki. O znaczeniu pracowników dla dynamicznego rozwoju Spółki świadczą dane z ostatnich 3 lat działalności:

* Przychody ze sprzedaży za rok zakończony 31 marca 2008 r. wynosiły 9 milionów zł, zatrudnienie 67 pracowników;

* Przychody ze sprzedaży za rok zakończony 31 marca 2009 r. wynosiły 21 milionów zł, zatrudnienie 116 pracowników;

* Przychody ze sprzedaży za rok zakończony 31 marca 2010 r. wynosiły 30 milionów zł, zatrudnienie 156 pracowników.

Pracownicy są podstawowym zasobem Spółki i świadczone przez tych pracowników usługi informatyczne stanowią źródło jej przychodów podlegających opodatkowaniu. Dodatkowo Spółka zawiera z pracownikami podejmującymi naukę umowę zobowiązującą pracownika do pozostawania w zatrudnieniu przez określony czas po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Formuła taka zapewnia, że poniesione przez Spółkę wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowników będą również zabezpieczały jej przyszłe przychody. Zatem w ocenie Spółki wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, które wykorzystują lub będą wykorzystywać w pracy są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami i stanowią koszt uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosunkowo jednolite stanowisko w tym zakresie prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, uznając, że wydatki ponoszone na pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów dla pracodawcy (podatnika). Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej decyzji (dn. 19 marca 2009 r., sygn. IPPB5/423-8/09-2/MŚ) przyznał rację podatnikowi, stwierdzając, że "wydatki na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe pracowników nie są ujęte w zamkniętym katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny czy wydatki na opłaty za studia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze związek tych wydatków z przychodami z danego źródła przychodów. Jeżeli zatem ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników mają na celu osiągnięcie obecnie lub w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej w wyniku korzystania z nabytych w ten sposób umiejętności, to wydatki na ten cel mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W stanie przyszłym Spółka wskazuje, że pracownicy Spółki dyrektor ds. prawnych, dyrektor ds. rozwoju oraz doradca prawny uczęszczają na studia doktoranckie w celu podniesienia kwalifikacji pracowniczych związku z wykonywanymi obowiązkami. Zatem podjęte studia mają ścisły związek z w wykonywana pracą. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na sfinansowanie studiów ww. pracowników mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i w świetle cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania, że były one racjonalne co do zasady i zostały prawidłowo udokumentowane."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dn. 29 grudnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-874/09-3/MC), w wydanej interpretacji stwierdził, że "kosztami podatkowymi są między innymi tzw. wydatki ponoszone na rzecz pracowników podatnika, w przypadku gdy wydatki te spełniają wskazane wyżej, określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kryteria. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników."

Organy podatkowe podkreślają że decydującym dla zakwalifikowania do kosztów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników jest wykazanie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca w opisie stanu przyszłego każdorazowo dokonuje analizy zasadności wysłania pracownika na dodatkowy kurs lub studia (na podstawie wniosku pracownika o dofinansowanie nauki). Wszelkie kursy lub studia związane z dokształcaniem pracownika są zatem oceniane pod kątem ich przydatności z wykonywaną przez daną osobę pracą. Konsekwentnie studia MBA są na przykład finansowane osobom, które pracują na stanowiskach menadżerskich lub kierowniczych, natomiast studia z zakresu oprogramowania są finansowane osobom pracującym np. na stanowisku testera oprogramowania. Spółka każdorazowo posiada odpowiednią dokumentację, z której wynika program danego kursu lub studiów i jest możliwy do wykazania zakres szkolenia z wykonywanymi przez pracownika obowiązkami.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników opisane w p. 1 i 2 stanu faktycznego, sfinansowane ze środków obrotowych Spółki będą stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.