IPPB5/423-623/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji otrzymanego od organu podatkowego zwrotu kwoty podatku VAT należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów dekoracyjnych, wyposażenia wnętrz i ogrodów poprzez sieć hipermarketów budowlanych. W celu wsparcia sprzedaży oferowanych towarów Spółka wprowadziła dla swoich klientów program lojalnościowy w ramach którego przekazywała nieodpłatnie klientom bony rabatowe (dalej: "bony") o różnej wartości nominalnej (np. 10 zł, 100 zł). Otrzymane od Spółki bony klienci mogli wykorzystywać przy dokonywaniu kolejnych zakupów w sklepach S., jako środek płatniczy w kwocie równej wartości nominalnej bonu. W sytuacji, gdy cena za towar przekraczała wartość nominalną bonu, klient zobowiązany był do zapłacenia różnicy pomiędzy ceną towaru a wartością posiadanych bonów.

W momencie wykorzystania bonu przez klienta, Spółka naliczała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, od całości cen wykazanych na paragonach fiskalnych, nie uwzględniając faktu, że płatność za część bądź całość ceny za towar została dokonana w formie bonu. Jednocześnie, podatek VAT należny naliczony od części ceny towaru, która została zapłacona w formie bonu, został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (wynika to z faktu, że bony w wartości brutto stanowiły dla Spółki, w momencie zapłaty nimi za towar, koszty uzyskania przychodu).

W wyniku ponownej analizy przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54 poz. 535, dalej jako: Ustawa o VAT), Spółka uznała, że akceptacja bonu tytułem zapłaty części ceny za towary jest tożsama z udzieleniem klientowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ww. Ustawy, którego wartość powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym zmniejszać wartość podatku VAT należnego. Natomiast, w sytuacji, w której wartość bonu pokrywa całość ceny za towar, nie dochodzi do wykonania żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie wyżej wspomnianej analizy, Spółka uznała, że poprzez nieuwzględnienie faktu zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów nadpłaciła do urzędu skarbowego kwotę podatku VAT należnego w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2010 r. Z tego względu, Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące przedmiotowego okresu w zakresie, w jakim podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o kwoty rzeczywiście zrealizowanych w tym okresie bonów przy transakcjach sprzedaży towarów oraz złożyła dwa wnioski o stwierdzenie nadpłaty (jeden obejmujący okres grudzień 2004 r. - grudzień 2006 r. i drugi obejmujący okres styczeń 2007 r. - grudzień 2010 r.).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka otrzymała zwrot podatku VAT należnego w części odpowiadającej wartości zrealizowanych bonów w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. Drugi wniosek (dotyczący okresu od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.) złożony w następnej kolejności nie został jeszcze rozpatrzony przez organ podatkowy.

Zdarzenie przyszłe

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka oczekuje na rozpatrzenie złożonego drugiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwoty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Pytanie nr 2 zostało zadane przy założeniu, że drugi wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie i Spółka otrzyma od organu podatkowego zwrot nadpłaty kwoty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.

Pytania Spółki:

Odnośnie zaistniałego stanu faktycznego:

Odnośnie zdarzenia przyszłego:

Stanowisko spółki odnośnie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że kwota zwrotu nadpłaconego podatku VAT należnego otrzymanego od organu podatkowego powinna zostać rozpoznana jako przychód dla celów p.d.o.p. w momencie, w którym została Spółce faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 świadczą następujące argumenty:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o POOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Przepisy Ustawy o p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji przychodu, a jedynie wskazują przykładowy katalog pożytków / przysporzeń majątkowych, które należy uznać za przychód podatkowy. Co do zasady, przychodem jest każde przysporzenie (o trwałym charakterze) pod warunkiem, że zostało faktycznie otrzymane (a w niektórych przypadkach wówczas, gdy jest ono tylko należne), o ile nie zostało wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego, otrzymany przez Spółkę zwrot podatku VAT należnego stanowić będzie przysporzenie majątkowe, które co do zasady, powinno być uznane za przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu (otrzymany zwrot podatku stanowi rzeczywistą korzyść majątkową która powiększa aktywa Spółki).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 Ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A zatem, z wnioskowania a contrario jednoznacznie wynika, że jeśli podatek został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot stanowić będzie dla podatnika przychód podatkowy.

Zdaniem Spółki, konstrukcja ww. przepisu niewątpliwie wskazuje, że w sytuacji zwrotu podatku uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów intencją ustawodawcy było rozpoznanie przychodu podatkowego, a nie np. dokonanie korekty uprzednio ujętych kosztów podatkowych. Gdyby zamierzenie ustawodawcy było przeciwne, znalazłoby to wprost odzwierciedlenie w stosownych przepisach Ustawy o p.d.o.p.

Przedstawione przez Spółkę rozumienie przepisu wynika również z ekonomicznego skutku otrzymania zwrotu podatku wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W omawianej sytuacji bowiem podatnik ponosił realny ciężar podatku VAT należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach ubiegłych (sprzedaż towarów, za które zapłata dokonywana była bonem, została opodatkowana podatkiem VAT należnym naliczanym na całkowitej cenie towarów bez uwzględnienia faktu płatności bonem). Stąd, ponoszony przez Spółkę podatek VAT należny miał realny wpływ na wyniki finansowe Spółki lat ubiegłych.

Natomiast, przysporzenie majątkowe dokonane w roku otrzymania zwrotu podatku ma wpływ przede wszystkim na bieżącą kondycję finansów Spółki. W konsekwencji, faktyczna poprawa kondycji finansowej Spółki mająca miejsce dopiero w momencie otrzymania zwrotu podatku VAT (a nie w poszczególnych miesiącach okresu od 2004 r. do 2006 r.) przemawia za racjonalnością rozpoznania z tego tytułu przychodu w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy.

Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka dokonała korekty podatku VAT należnego między innymi w odniesieniu do okresu, który dla celów p.d.o.p. uległ przedawnieniu. W konsekwencji, gdyby przyjąć, wbrew stanowisku Spółki, że zwrot podatku VAT powinien być rozpoznany, jako korekta kosztów uzyskania przychodów poprzednich okresów doszłoby do sytuacji, w której Skarb Państwa poniósłby rzeczywistą stratę wynikającą z zaniżenia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, rozpoznanie kwoty zwrotu podatku VAT, jako przychodu podatkowego w bieżącym rozliczeniu p.d.o.p. jest w tej sytuacji działaniem racjonalnym i jednocześnie nienarażającym budżetu państwa na uszczuplenie.

Spółka podkreśla, że powyższe podejście ujęcia zwrotu podatku VAT w bieżącym rozliczeniu p.d.o.p. znajduje oparcie w wiążących interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2010 r. (sygn. ILPB4/423-53/10-3/DS),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-179/10-2/PS),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r., (sygn. ITPB3/423-132/09/DK),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-803/08-2/MC).

* decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-58/06/k.k.).

I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-179/10-2/PS, podkreślił że: Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług o których jest mowa powyżej (tj. podatku VAT należnego - przyp. Spółki) powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-132/09/DK: Spółka, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym wynikającą ze złożenia stosownej korekty. Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług, o których jest mowa powyżej powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Spółki jest również zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 (sygn. III SA/Wa 1572/10 orzeczenie nieprawomocne),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 359/10, orzeczenie prawomocne).

Odnosząc się do oceny prawidłowości rozliczenia dla celów p.d.o.p. kwoty zwrotu podatku VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 359/10), stwierdził, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów.

Dodatkowo argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Spółki co do sposobu rozpoznania dla celów p.d.o.p. zwrotu podatku VAT jest przepis odnoszący się do zwrotu podatku VAT naliczonego wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy o p.d.o.p., zwrot podatku VAT naliczonego w części, w której został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy.

Na podstawie literalnej wykładni ww. przepisu należy sądzić, że brak jest zatem podstaw prawnych do korygowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko odnośnie sposobu rozliczenia dla celów p.d.o.p. kwoty skorygowanego podatku VAT naliczonego przedstawił również Minister Finansów w komunikacie z dnia 12 stycznia 2009 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora W sprawie prawa do odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych i paliw do nich (por. http://www.mf.gov.pl/dokument.php). Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, "podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu".

Jak wcześniej wskazano, przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy o p.d.o.p., jak również zacytowane stanowisko Ministra Finansów dotyczy przede wszystkim skutków rozliczenia w p.d.o.p. korekty zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT naliczonego a nie jak przedstawiono we wniosku - podatku VAT należnego. Niemniej jednak z uwagi na identyczny, zdaniem Spółki, ekonomiczny skutek zwrotu podatku VAT naliczonego i podatku VAT należnego, należy uznać że traktowanie tego rodzaju przysporzenia majątkowego w obu przypadkach dla celów p.d.o.p. powinno być takie samo.

Reasumując, na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6 Ustawy o p.d.o.p., z uwagi na uprzednie zaliczenie przez Spółkę kwoty podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, kwota zwróconego podatku VAT należnego wynikająca ze złożenia stosownych korekt za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2004 do grudnia 2006 stanowić będzie obecnie przychód podatkowy Spółki.

W związku ze wspomnianym obowiązkiem, należy rozważyć również moment rozpoznania przedmiotowego przychodu. Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera jednoznacznego wskazania, w którym momencie powstaje przychód z tytułu otrzymanego od organu podatkowego zwrotu nadpłaconego podatku. Niemniej jednak na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. Ustawy należy przyjąć, że przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania przez podatnika zwrotu nadpłaty. Zdaniem Spółki jednak, termin "otrzymanie", o którym mowa w powyższym przepisie nie zawsze jest tożsamy z fizycznym transferem środków pieniężnych. Bardziej precyzyjnym określeniem momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. Ustawy jest nabycie prawa do dysponowania danym przysporzeniem majątkowym. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przychody regulowane wspomnianym przepisem (a więc również wynikające z otrzymania kwoty zwrotu podatku VAT) powinny być rozpoznawane z chwilą nabycia rzeczywistej i definitywnej możliwości dysponowania nimi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 76 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata podatku wraz z ewentualnym oprocentowaniem podlegać może zaliczeniu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych regulacji, w ocenie Spółki, przepisy podatkowe wskazują na rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zwrotu podatku VAT w momencie:

* faktycznego otrzymania zwrotu podatku przez Spółkę lub

* zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Reasumując, za prawidłowe należy ocenić podejście, zgodnie z którym kwota otrzymanego od organu podatkowego zwrotu podatku VAT należnego jest rozpoznana jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego bądź rzeczywistego zadysponowania nim (zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych).

Stanowisko spółki odnośnie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwoty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., tj. w przypadku otrzymania zwrotu podatku VAT, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu dla celów p.d.o.p. w momencie, w którym kwota ta zostanie Spółce faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2 świadczą następujące argumenty:

Zdaniem Spółki, argumentacja przedstawiona powyżej przy pytaniu nr 1 dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego znajduje zastosowane oraz w pełni potwierdza również zasadność stanowiska wyrażonego przez Spółkę przy pytaniu nr 2 dotyczącym zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jak przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu wsparcia sprzedaży oferowanych towarów wprowadziła dla swoich klientów program lojalnościowy w ramach którego przekazywała nieodpłatnie klientom bony rabatowe. Otrzymane od Spółki bony klienci mogli wykorzystywać przy dokonywaniu kolejnych zakupów, jako środek płatniczy w kwocie równej wartości nominalnej bonu. W sytuacji, gdy cena za towar przekraczała wartość nominalną bonu, klient zobowiązany był do zapłacenia różnicy pomiędzy ceną towaru a wartością posiadanych bonów.

W momencie wykorzystania bonu przez klienta, Spółka naliczała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, od całości wykazanych na paragonach fiskalnych, nie uwzględniając faktu, że płatność za część bądź całość ceny za towar została dokonana w formie bonu. Jednocześnie, podatek VAT należny naliczony od części ceny towaru, która została zapłacona w formie bonu, został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku ponownej analizy przepisów, Spółka uznała, że poprzez nieuwzględnienie faktu zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów nadpłaciła do urzędu skarbowego kwotę podatku VAT należnego w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2010 r. Z tego względu, Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące przedmiotowego okresu w zakresie, w jakim podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o kwoty rzeczywiście zrealizowanych w tym okresie bonów przy transakcjach sprzedaży towarów oraz złożyła dwa wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Spółka uważa, że w związku z otrzymanym zwrotem podatku należnego VAT, jest zobowiązana do:

* rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku skorygowanego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepis wymienionego artykułu stanowi wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje czy też nie powstaje przychód podatkowy ale hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Tym bardziej gdy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m.in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy".

Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Co do zasady, do przychodów ustawodawca nie zaliczył zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej, należnego podatku od towarów i usług. Jedynie w przypadku podatku naliczonego przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nakazuje w każdym przypadku dokonanie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednak to szczególne unormowanie dotyczące zaliczania podatku VAT do przychodów dotyczy jedynie korekt związanych z podatkiem naliczonym. Natomiast ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa.

W ocenie tut. organu, nie zmienia tego faktu treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie Spółki, że przepis ten a contrario nie dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Po pierwsze należy zauważyć, że jak wyżej wskazano zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 updp do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f updp. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić zaliczenie do przychodów podatku należnego VAT, wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, z pewnością dałby temu wyraz w treści tego przepisu.

W związku z powyższym, dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów dotyczących przychodów podatkowych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe - konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie - podatnik uznał uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów. Należy jednakże zauważyć, iż powyższe wnioski i przyjęte rozstrzygnięcie opiera się na stwierdzeniu podatnika, iż podatek należy deklarowany był w sytuacjach, nieuwzględnienia faktu zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów.

Dokonana w związku z nadpłatą podatku VAT należnego, korekta deklaracji VAT- 7 wynikała z błędnej kwalifikacji ww. zdarzeń gospodarczych dokonanej przez samego podatnika.

Podkreślić należy, przyjmując za podatnikiem, że skoro "akceptacja bonu tytułem zapłaty części ceny za towary jest tożsama z udzieleniem klientowi rabatu, którego wartość powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym zmniejszać wartość podatku VAT należnego, a gdy wartość bonu pokrywa całość ceny za towar, nie dochodzi do wykonania żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT" to konsekwencją tego jest, błędne wykazanie podatku VAT należnego, który nie mógł jednocześnie stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki, nie może być również teza jakoby skutki ekonomiczne otrzymanego zwrotu podatku wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, stanowiły "realny ciężar lat ubiegłych", a przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania zwrotu podatku ma wpływ tylko na bieżącą kondycję finansową Spółki. Przyjęta przez Spółkę argumentacja potwierdza bardziej słuszność stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, tj. skorygowania kosztów stanowiących "realny ciężar lat ubiegłych", właśnie w tych latach, w których były błędnie potrącone przez co "zaniżyły" dochód będący przedmiotem opodatkowania.

Zasady ujmowania i rozliczania VAT należnego i możliwego do odliczenia naliczonego są zgodne rachunkowo i podatkowo. Cechą podstawową VAT jest jego neutralność czyli nieobciążanie nim podatnika. Podatek ten jest ewidencjonowany na kontach bilansowych i rozliczany z urzędem skarbowym. Zatem, poza kilkoma przypadkami (kiedy jest kosztem, np. niemożliwy do odliczenia, należny z tytułu nieodpłatnego przekazania), nie będzie miał wpływu na rachunek zysków i strat oraz rozliczenie podatkowe podmiotu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług. U podatników tego podatku kwota należna to kwota wynikająca z umowy zawierająca w sobie VAT należny. Podatek ten rozliczany jest w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy.

Zatem, w przypadku gdy spółka, nieuwzględniła faktu zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów, zaliczając podatek należny od części ceny towaru do kosztów uzyskania przychodów, wykazując tym samym przychód należny w mniejszej wysokości, musi z uwagi na zasadę współmierności kosztów z przychodami, skorygować (zmniejszyć) koszty podatkowe za rok, w którym je błędnie wykazała. Dotyczy to zarówno sytuacji opisanej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jak również zdarzeniu przyszłym, tj. otrzymanej nadpłaty z urzędu skarbowego, jak również ewentualnego otrzymania zwrotu w związku ze złożeniem drugiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT należnego.

Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdy ujęcie błędnie wykazywanych kosztów w postaci podatku VAT należnego, dotyczy okresu objętego przedawnieniem, przez co bezskuteczne staje się korygowanie deklaracji za ten okres, otrzymany zwrot nadpłaconego podatku VAT za okres objęty przedawnieniem, należy wykazać w przychodach. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są przychodami. Otrzymany przez Spółkę zwrot podatku VAT należnego stanowi przysporzenie majątkowe oraz rzeczywistą korzyść majątkową, która powiększa aktywa Spółki, co nie może pozostać obojętnym podatkowo. Konieczność ujęcia w przychodach otrzymanego zwrotu nadpłaty, wynika z faktu zaliczania kwot podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodu w danym okresie rozliczeniowym, a przez co wykazywania mniejszego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji gdy Spółka, z uwagi na okres objęty w podatku dochodowym od osób prawnym instytucją przedawnienia, nie może skorygować błędnie wykazanych kosztów, zobowiązana jest do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie, w którym kwota ta została Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana przez Spółkę (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych). Podkreślić należy, że konieczność rozpoznania przychodu, w tym konkretnym przypadku, wynika z faktu niemożności skorygowania deklaracji, w której poprzez ujęcie kosztów w niewłaściwej wysokości, Spółka osiągnęła korzyść podatkową wynikającą z wykazania mniejszego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Kierując się zatem zasadą współmierności przychodów i kosztów, jak również niemożnością osiągania podwójnej korzyści wynikającej z tego samego zdarzenia podatkowego, zwrot nadpłaty podatku VAT za okres objęty przedawnieniem należy wykazać w przychodach podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Reasumując, w przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych. Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. W sytuacji natomiast otrzymania nadpłaty za okres objęty przedawnieniem, gdy niemożliwa jest korekta wsteczna deklaracji, zachodzi konieczność wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, rozpoznania przychodu podatkowego.

Zatem stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że niniejsza interpretacja podatkowa, wydana na podstawie art. 14b w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe, powołane we wniosku: interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Nadmienić należy ponadto, że organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia poprzez niepowielanie, dotychczas wydawanych, błędnych rozstrzygnięć.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.