IPPB5/423-622/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z Nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z Nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. (dalej: "N.", "Wnioskodawca", "Spółka") jest polską spółką prowadzącą działalność w obszarze usług medycznych przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r., o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada status "podmiotu leczniczego" w myśl ww. regulacji. Przedmiotem działalności jest długoterminowa opieka domowa, polegająca na prowadzeniu żywienia wśród ludzi chorych nie mogących samodzielnie się odżywiać (tekst jedn.: chorych wymagających całkowitego lub uzupełniającego podawania substancji odżywczych drogą sprawnie działających odcinków przewodu pokarmowego).

Świadczenia Wnioskodawcy finansowane są ze środków publicznych, w oparciu o stosowne kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "NFZ"), w których Spółka zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. W świetle umów zawartych z NFZ do obowiązków Spółki w zakresie żywienia dojelitowego należy m.in.

* długoterminowa opieka lekarska prowadzona w domu chorego, polegająca na okresowych wizytach lekarskich, okresowych wizytach pielęgniarskich, okresowym pobieraniu krwi w domu chorego do badań laboratoryjnych, wizytach na wezwanie (w razie wskazań),

* stały kontakt telefoniczny pomiędzy lekarzem prowadzącym a chorym lub jego opiekunem,

* dostarczenie potrzebnych i zleconych odżywek oraz sprzętu jednorazowego specjalistycznym transportem do domu chorego w wyznaczonym czasie i ilości,

* w sytuacjach wyjątkowych - transport pacjentów do szpitali.

W praktyce może się zdarzyć, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach (dalej: "Nadwykonania"). Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, tj. nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W celu odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem umów z NFZ Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. W praktyce zdarza się, że NFZ akceptuje wszystkie świadczenia wykonane ponad limit, akceptuje jedynie ich część lub nie akceptuje Nadwykonań w ogóle. NFZ odmawia finansowania części wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych dla osób ubezpieczonych, głównie z uwagi na fakt, że są to świadczenia, które nie mieszczą się w tzw. limicie określonym w umowach. NFZ może zwiększyć limity w kolejnych okresach rozliczeniowych m.in. na podstawie aneksu do poszczególnych umów. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania przez NFZ Spółka nie wie czy otrzyma i nie zna kwoty potencjalnego wynagrodzenia, jakie może otrzymać za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowach. Dane dotyczące wynagrodzenia, które otrzyma, Spółka uzyskuje dopiero na podstawie informacji zwrotnej z NFZ wskazującej na poziom zaakceptowanych Nadwykonań.

1. W związku z wykonywaną działalnością N. ponosi szereg wydatków, m.in.:

* nabywa od kontrahentów (hurtowni farmaceutycznych) część produktów (np. cewniki, zgłębniki, plastry, itp.) służące realizacji świadczeń w zamian za ustaloną cenę,

* kupuje i utrzymuje sprzęt medyczny potrzebny do prowadzenia żywienia dojelitowego (np. pompy do żywienia),

* zawiera umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia, umowy o dzieło) z personelem medycznym i pomocniczym (tekst jedn.: z lekarzami i pielęgniarkami) realizującym świadczenia związane z żywieniem dojelitowym pacjentów,

* podpisuje kontrakty (umowy o świadczenie usług) z lekarzami związane z żywieniem dojelitowym pacjentów,

* ponosi koszty umów ubezpieczeniowych związanych z prowadzeniem działalności w zakresie żywienia dojelitowego,

* zawiera umowy z koordynatorami regionalnymi nadzorującymi działalność Spółki w wydzielonych regionach,

* zakupuje usługi od jednostek świadczących badania laboratoryjne, ponosi koszty opłaty za gotowość szpitali do obsługi pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu Nadwykonań w zakresie świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania świadczenia tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz, 397 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p.".

2. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki związane z Nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., a tym samym będą podlegać potrąceniu w dacie poniesienia określonej na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 dotyczące ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z Nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Nadwykonań świadczeń nieratujących życia wydatki związane z ich wykonaniem powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., a tym samym podlegają i będą podlegać potrąceniu w dacie poniesienia określonej na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Spółka nie ma możliwości rozliczenia wskazanych kosztów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p., ponieważ nie można ich jednoznacznie powiązać z potencjalnym przychodem. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

* został przez podatnika poniesiony,

* jest definitywny (rzeczywisty);

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;

* został właściwe udokumentowany.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p.) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o p.d.o.p.).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 14f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.).

W ocenie Spółki w przypadku Nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. W momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie przychodów (w chwili wykonania świadczenia Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych Nadwykonań w ogóle). Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, że koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu.

Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo, iż nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji bezsprzecznie związane z ogólną działalnością Spółki.

Należy w szczególności wskazać, że Spółka podejmuje się wykonania takich świadczeń, bowiem mogą one wpływać na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Wnioskodawcę w przyszłości. Ponadto uniknięcie konieczności odmówienia wyświadczenia usługi pozwala na utrzymanie dobrych relacji z pacjentami i NFZ. W rezultacie, przekładają się na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie uznać należy, że przedmiotowe koszty, chociaż w momencie poniesienia nie generują wprost roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym stanowią one koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, w tym zakresie wskazać można:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. ITPB3/423-519b/13/PS), w której stwierdzono, że " (...) w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych, nie będących wynikiem ich udzielenia w warunkach przymusu ustawowego na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach z tytułu prowadzonej działalności, przyjąć należy, iż jako koszty związane z funkcjonowaniem jednostki ich ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy."

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423 -343/13-3/PR)z dnia 22 października 2013 r., w którym organ stwierdził, iż "wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia."

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r., (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS), w której stwierdzono, że " (...) Wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Nadwykonań świadczeń nieratujących życia wydatki związane z ich wykonaniem powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., a tym samym będą podlegać potrąceniu w dacie poniesienia określonej na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie poinformować należy, że dnia 27 czerwca 2014 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszone zostało Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.