IPPB5/423-618/10-3/MB - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez spółkę z o.o. aportu w postaci funkcjonującego oddziału do innej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Dnia 4 listopada 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne złożonego wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "S") jest podmiotem prowadzącym sprzedaż różnego rodzaju artykułów dziecięcych, w tym zabawek i ubrań za pośrednictwem sieci specjalistycznych sklepów.

Obecnie Spółka jest w trakcie reorganizacji jej struktury działalności biznesowej. W ramach zainicjowanej restrukturyzacji Spółka zamierza wyodrębnić w swojej strukturze organizacyjnej szeroko pojętą funkcję marketingową. Działalnością tą zajmie się utworzony i dedykowany w tym celu oddział Spółki (dalej Oddział) natomiast pozostałe funkcje biznesowe Spółki (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Oddziału) - m.in. związane ze sprzedażą oferowanych przez S towarów oraz z zarządzaniem przypisanymi do tych funkcji aktywami - pozostaną w Spółce. Na podstawie uchwały Zarządu Spółki o utworzeniu Oddziału, ze struktury Spółki został wydzielony Oddział. Spółka dokonała jego formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział dysponuje własną siedzibą tj. została zawarta odrębna umowa najmu dotycząca Oddziału. Oddział zatrudnia także kilkudziesięciu pracowników, bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie czynności związanych z funkcją marketingową jak i personel pomocniczy np. księgowa. Oddział ma hierarchiczną strukturę organizacyjną. Za działalność Oddziału odpowiedzialny jest jego Dyrektor. Dodatkowo w ramach wyodrębnienia do Oddziału zostaną przypisane wszystkie aktywa i zobowiązania, które dotyczą jego działalności.

Oddział jest jednostką samodzielnie sporządzającą sprawozdanie finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym Oddział prowadzi własne księgi, sporządza bilans, rachunek zysków i strat, a także posiada odrębną (od Spółki) ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż księgi Oddziału są prowadzone przez samodzielną księgową zatrudnioną w Oddziale. Oznacza to, że w ramach wyodrębnienia Oddziału możliwe jest przypisanie do niego poszczególnych aktywów i zobowiązań kosztów i wydatków oraz przychodów. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego Oddział posiada także rachunek (ki) bankowy (e) (w walucie krajowej jak i walutach obcych) przypisane do jego działalności, za pośrednictwem których Oddział może realizować swoje zobowiązania. Docelowo działalność Oddziału będzie realizowana w ramach odrębnego budżetu Oddziału, którego realizacja będzie podlegać wewnętrznej kontroli oraz środków generowanych samodzielnie przez Oddział. Podstawowymi zadaniami Oddziału są ochrona wartości, zarządzanie dobrami niematerialnymi tj. znakami towarowymi należącymi do S (dalej znaki towarowe) oraz domenami internetowymi, a także generowanie przychodu z tych dóbr np. poprzez zawieranie umów licencyjnych umożliwiających innym podmiotom używanie znaków towarowych. W związku z ww. zadaniami Odział będzie prowadził działalność w zakresie:

* podejmowania działań marketingowych i innych w celu wzmocnienia renomy rynkowej znaków towarowych,

* budowania wartości znaków towarowych i ich rozpoznawalności poprzez prowadzenie działań projektowych i konstrukcyjnych w zakresie produktów opatrywanych znakami towarowymi,

* zarządzania prawami własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi, obejmujące m.in. zawieranie lub wykonywanie umów licencyjnych oraz ujednolicenie sposobu wykorzystywania znaków towarowych przez różnych licencjobiorców,

* ochrony znaków towarowych i ich renomy.

Zgodnie z późn. zm. biznesowymi w ramach struktury Spółki, Oddział ma odpowiadać za całość funkcji marketingowych oraz wizerunkowych znaków towarowych w szczególności za następujące działania/aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne Oddziału:

- Podejmowanie działań marketingowych i innych w celu wzmocnienia renomy rynkowej znaków towarowych, w tym m.in.:

* prowadzenie polityki marketingowej w tym w szczególności podejmowanie działań marketingowych i innych w celu wzmocnienia renomy rynkowej znaków towarowych,

* tworzenie projektów graficznych materiałów marketingowych (m.in. ulotki, wizytówki, torby, papiery do pakowania), banerów reklamowych, opakowań, wieszaków, zawieszek, oznaczeń stoisk, departamentów, kart, statuetek oraz katalogów, itp.,

* tworzenie materiałów e-marketingowych,

* tworzenie materiałów prasowych oraz kwestionariuszy badań konsumenckich,

* tworzenie i weryfikacja raportów z badań rynkowych, itp.,

* tworzenie koncepcji promocji, koncepcji wystroju sklepów i projektów witryn w zakresie realizacji komunikacji marketingowej,

* tworzenie prezentacji marketingowych,

* tworzenie projektów rozmieszczenia banerów, kasetonów i grafik,

* tworzenie projektów paneli ściennych,

* organizacja imprez specjalnych, patronatów medialnych, kampanii reklamowych, itp.,

* współpraca z domami mediowymi przy zakupie mediów,

* współpraca z agencjami reklamowymi oraz Public Relations (dalej: "PR"),

* komunikacja marketingowa, planowanie oraz realizacja kampanii reklamowych oraz PR-owych,

* przygotowywanie założeń strategii działań reklamowych oraz PR-owych,

* analiza i kontrola efektywności działań wizerunkowych,

* monitorowanie mediów.

- Budowanie wartości znaków towarowych i ich rozpoznawalności poprzez prowadzenie działań projektowych i konstrukcyjnych w zakresie produktów opatrywanych znakami towarowymi, w tym m.in.:

* przygotowywanie strategii w zakresie wizerunku wprowadzanych na rynek produktów opatrywanych znakami towarowymi, ukierunkowanych na budowanie wartości znaków towarowych oraz ich rozpoznawalności (projektowanie i koncepcja tych produktów),

* tworzenie projektów odzieży z towarzyszącą dokumentacją projektową,

* projektowanie wzorów metek,

* projektowanie opakowań produktów.

- Zarządzanie prawami własności intelektualnej, w tym m.in.:

* tworzenie założeń polityki wizerunkowej znaków towarowych oraz nadzór nad ich realizacją,

* tworzenie strategii utrzymania i wzrostu wartości znaków towarowych,

* udostępnianie znaków towarowych oraz domen internetowych innym podmiotom na podstawie umów licencyjnych lub umów o podobnym charakterze,

* koOrdynacja i nadzór procesów bieżącego zarządzania znakami towarowymi,

* zarządzanie domenami i stronami internetowymi.

- Ochrona znaków towarowych i ich renomy, w tym m.in.:

* zarządzanie i monitorowanie procedur rejestrowania nowych znaków towarowych oraz odnawianie ochrony istniejących,

* przedłużanie okresów ochronnych znaków w każdej jurysdykcji, gdzie są zarejestrowane,

* przeciwdziałanie przypadkom nieuprawnionego użycia znaków towarowych,

* działania ochronne w zakresie praw ochronnych na znakach towarowych lub praw autorskich,

* podejmowanie działań ochronnych w przypadku naruszenia praw ochronnych do znaków towarowych lub praw autorskich,

* nadzór nad poprawnością uzgodnień umownych z wykorzystaniem znaków towarowych,

* przygotowywanie oraz realizacja programów i planów dotyczących ochrony wykorzystywania znaków towarowych,

* zapewnienie ochrony znaków towarowych poprzez wykorzystanie własnych służb prawnych,

* współpraca z kancelariami prawnymi i kancelariami rzeczników patentowych w zakresie ochrony znaków towarowych.

Za wykonanie wyżej wymienionych zadań odpowiedzialne będą osoby zatrudnione w Oddziale (tekst jedn. zarówno osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę oraz w razie potrzeby także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych), w szczególności członkowie kadry zarządzającej (czyli osoby zarządzające Oddziałem), graficy, projektanci, technolodzy, koordynatorzy projektów, specjaliści ds. marketingu, jak również personel pomocniczy przypisany do zadań Oddziału, np. księgowa, prawnik, informatyk (łącznie kilkadziesiąt osób).

W ramach dalszego etapu restrukturyzacji, Spółka rozważa wniesienie w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej: "spółka marketingowa"), w zamian za jej udziały, funkcjonujący już w strukturach Spółki Oddział (w kształcie opisanym w niniejszym wniosku). W związku z przedmiotowym aportem, wszyscy pracownicy Oddziału zostaną przeniesieni do spółki marketingowej na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Przedmiotowa transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie (tekst jedn. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku przypisane do Oddziału (tekst jedn. agregat praw i obowiązków), służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji, tj.:

* aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, wizerunkowych oraz zarządczych, przypisane do Oddziału w tym: infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, monitory i maszyny graficzne wraz z oprogramowaniem, projektory, aparaty fotograficzne, plotery, stanowiska wystawiennicze, samochody i telefony,

* zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe i materiały reklamowe przypisane do Oddziału,

* prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych przez Oddział (tekst jedn. prawa i obowiązki z umowy (ów) najmu),

* prawa i obowiązki z umowy (ów) rachunku bankowego Oddziału (w tym środki zgromadzone na tym rachunku (ach),

* prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków),

* prawa do domen oraz stron internetowych,

* prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym: wierzytelności (należności) i zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału (m.in. ze zleconych przez Oddział prac wspierających ww. działalność marketingową oraz wizerunkowa), oraz wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług wykonywanie zadań przez Oddział, oraz wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami zatrudnionymi przez Oddział na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),

* zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Oddziału,

* księgi i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału (w jego docelowym kształcie, opisanym w niniejszym wniosku), spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat/zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. Do rozpoczęcia działalności spółki marketingowej nie będzie konieczne nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Spółka marketingowa będzie realizowała przychody (np. przychody związane z udostępnieniem znaków towarowych) dotychczas realizowane przez Oddział (w ramach przeniesionych umów, w tym umów licencyjnych lub umów o podobnym charakterze) oraz dodatkowo przychody z planowanych do zawarcia umów.

Wartość Oddziału wnoszonego aportem, zostanie określona w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, uwzględniającej jej zorganizowany charakter oraz pełnione funkcje biznesowe Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

AD. 1

Zdaniem Spółki, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Oddziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa która spełnia łącznie następująco warunki:

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Oddział spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze - wobec tego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Za potwierdzeniem powyższego przemawiają następujące okoliczności:

Zespół składników majątkowych

Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań), który ma dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wskazać, iż w związku z prowadzoną przez nią obecnie reorganizacją działalności biznesowej, w strukturze organizacyjnej Spółki został wydzielony Oddział, który będzie zajmował się marketingiem i zarządzaniem wizerunkiem znaków towarowych (w kształcie opisanym w niniejszym wniosku).

W tym kontekście należy podkreślić, iż Oddział będący przedmiotem planowanego aportu, będzie obejmował wszystkie (tekst jedn. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku (agregat praw i obowiązków, w tym zobowiązania) przypisane do Oddziału z racji pełnionych funkcji, tj.:

* aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, wizerunkowych oraz zarządczych, przypisane do Oddziału w tym: infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, monitory i maszyny graficzne wraz z oprogramowaniem, projektory, aparaty fotograficzne, plotery, stanowiska wystawiennicze, samochody i telefony,

* zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe i materiały reklamowe przypisane do Oddziału,

* prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych przez Oddział (tekst jedn. prawa i obowiązki z umowy (ów) najmu),

* prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków),

* prawa do domen oraz stron internetowych,

* prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym: wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług / wykonywanie zadań przez Oddział, oraz wierzytelności (należności) i zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału (m.in. ze zleconych przez Oddział prac wspierających ww. działalność marketingową oraz wizerunkową), oraz wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami zatrudnionymi przez Oddział na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),

* prawa i obowiązki z umowy (ów) rachunku bankowego Oddziału (w tym środki zgromadzone na tym rachunku (ach)),

* zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Oddziału,

* księgi i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Powyższe oznacza zatem, iż Oddział będą tworzyć nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Oddziału) składniki majątku - w sensie zamkniętego, całościowego zbioru tych składników. Punktem odniesienia w powyższym doborze będzie rola, jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych Oddziałowi funkcji. W konsekwencji, wchodzące w skład Oddziału składniki majątkowe, pozostające we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez Oddział, będą tworzyły wyodrębnioną całość / zespół majątku. Tym samym, wskazany wyżej zespół składników majątkowych, połączony węzłem organizacyjnym sprawowanych przez Oddział funkcji, pozwoli na samodzielną i efektywną realizację powierzonych Oddziałowi funkcji (marketingowych oraz wizerunkowych znaków towarowych szczegółowo wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji, pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego, istniejącego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie uchwały, regulaminu, statutu lub aktu o podobnych charakterze.

W świetle powyższego Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, że Oddział stanowi odrębną jednostkę organizacyjną (jest oddziałem formalnie wyodrębnionym na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym). Oddział dysponuje własną siedzibą tj. została zawarta odrębna umowa najmu dotycząca Oddziału. Oddział zatrudnia także kilkudziesięciu pracowników, bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie czynności związanych z funkcją marketingową jak i personel pomocniczy, np. księgowa. W działalności operacyjnej pracownicy Oddziału wykorzystywać będą składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do ich działalności. Zestawienie pracowników dedykowanych do zadań Oddziału oraz wykaz materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do Oddziału będzie odzwierciedlone w dokumentach Spółki oraz Oddziału. Należy również zaznaczyć, iż Oddział ma hierarchiczną strukturę organizacyjną złożoną z jednostek organizacyjnych niższego rzędu, takich jak np. działy. Na czele Oddziału stoi Dyrektor Oddziału. Dyrektorowi podlega na zasadzie hierarchicznego podporządkowania kadra zarządzająca niższego szczebla oraz pozostały personel Oddziału.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tekst jedn. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki), Oddział będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Oddział będzie spełniał drugą ze wskazanych wyżej przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa porządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż Oddział jest jednostką samodzielnie sporządzającą sprawozdanie finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym Oddział prowadzi własne księgi, sporządza bilans, rachunek zysków i strat, a także posiada odrębną (od Spółki) ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, księgi Oddziału są prowadzone przez samodzielną księgową zatrudnioną w Oddziale. Oznacza to, że w ramach wyodrębnienia Oddziału możliwe jest przypisanie do niego poszczególnych aktywów i zobowiązań, kosztóww.ydatków oraz przychodów (m.in. przychodów realizowanych na podstawie umów licencyjnych dotyczących znaków towarowych). Oddział posiada także rachunki bankowe (w walucie krajowej jak i walutach obcych) przypisane do jego działalności, za pośrednictwem których Oddział może realizować swoje zobowiązania. Docelowo działalność Oddziału będzie realizowana w ramach odrębnego budżetu Oddziału, którego realizacja będzie podlegać wewnętrznej kontroli oraz środków generowanych samodzielnie przez Oddział (np. z tytułu umów licencyjnych dotyczących znaków towarowych lub innych umów o podobnym charakterze).

Powyższe oznacza, iż sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Oddział pozwoli na przyporządkowanie do niego majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a ściślej do realizowanych przez niego zadań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku CIT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o CIT nie zawiera także definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę - w praktyce potwierdzonej interpretacjami prawa podatkowego - należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz określenie funkcji i zakresu działań Oddziału nie ulega zatem wątpliwości, iż będzie on stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki. Działalność Oddziału będzie bowiem polegała na realizowaniu funkcji marketingowych oraz wizerunkowych, prowadzeniu działań zmierzających do zwiększenia renomy rynkowej znaków towarowych, budowaniu wartości znaków towarowych i ich rozpoznawalności, udostępnianiu znaków towarowych oraz domen internetowych innym podmiotom na podstawie umów licencyjnych lub umów o podobnym charakterze, a także bieżącym zarządzaniu i administrowaniu znakami towarowymi oraz domenami internetowymi, co zostało wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym do Oddziału przydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie ww. funkcji (agregat praw i obowiązków) - składniki majątkowe zostały wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż ww. składniki majątkowe będą ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ww. funkcji.

Powyższe oznacza, iż Oddział będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań.

Należy zatem uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niemal przypisanych do Oddziału, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Spółka wskazywała powyżej), wskazuje na wystąpienie możliwości podjęcia przez ewentualnego nabywcę Oddziału prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku Oddziału.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przedmiotem wkładu będą wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością Oddziału (listę aktywów i pasywów Spółka przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, w skład Oddziału, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, wchodzić będą wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do wykonywania przypisanych Oddziałowi funkcji, w tym prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych oraz należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału.

W konsekwencji, przed dniem dokonania planowanego aportu do spółki marketingowej (tekst jedn. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki), Oddział będzie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu przypisanego do Oddziału. Natomiast po otrzymaniu planowanego aportu, spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat / zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie.

Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Oddział, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi (definicji) zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na jego:

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

AD. 2

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia do spółki marketingowej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy dla celów ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem w rozumieniu tej ustawy jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej (w rozpatrywanym przypadku w spółce marketingowej) w zamian za wkład niepieniężny będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów tylko w przypadku, gdy udziały te są obejmowane w zmian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując a contrario na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik dokonujący aportu na moment dokonywania aportu i obejmowania udziałów nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Analiza art. 15 ust. 1k ustawy o CIT wskazuje bowiem, iż podatnik taki uzyska przychód i rozpozna koszt podatkowy wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając zaś na uwadze fakt, że planowany przez Spółkę aport Oddziału należy uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co zostało przez Spółkę udowodnione w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania pierwszego), w przypadku wniesienia przez Spółkę aportem Oddziału do spółki kapitałowej (spółki marketingowej) w celu pokrycia objętych w tej spółce udziałów, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.

Ad. 3 W ocenie Spółki, przejęcie przez spółkę kapitałową (spółka marketingowa) zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku aportu, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o CIT.

Z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, że zobowiązania stanowią konieczny składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinny być określane w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jego skład (w tym zobowiązań).

Powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę m.in. w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów dla celów podatkowych zalicza się nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej jedynie w sytuacji objęcia tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w momencie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn. Oddziału) w zamian za udziały spółki marketingowej nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy u Spółki, na co Spółka wskazała w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania drugiego (przychód należy ustalić dopiero w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania tego przychodu będzie zaś wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg uwzględniająca długi przeniesione na spółkę marketingową).

W związku z przeniesieniem zobowiązań do spółki marketingowej, nie powstanie zatem również przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań). W analizowanej sytuacji (tekst jedn. aportu Oddziału) nie dochodzi bowiem do umorzenia bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez spółkę marketingową-zgodnie z terminologią cywilnoprawną przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu, tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają. Powyższe oznacza zatem, iż nie zostaną wypełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - w przedmiotowej sprawie nie dojdzie więc ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn. Oddziału) wraz z zobowiązaniami nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka pragnie także podkreślić, iż jej zdaniem w analizowanej sytuacji nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W omawianym przypadku występuje bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Spółką a spółką marketingową. W zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn. Oddziału) z uwzględnieniem jej długów, Spółka otrzyma od spółki marketingowej jej udziały. Wartość udziałów otrzymanych od spółki marketingowej będzie skalkulowana w oparciu o wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe oznaczą że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia spółki marketingowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT wyklucza ustalenie po stronie Spółki przychodu z tytułu przejęcia przez spółkę marketingową w wyniku aportu zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (tekst jedn. Oddziału).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.