IPPB5/423-616/11-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2011 r. Nr IPPB5/423-616/11-2/PS (data nadania 22 sierpnia 2011 r., data doręczenia 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienie z pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności za najem lub dzierżawę deskowań oraz rusztowań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. (P.) jest między innymi wynajem i sprzedaż deskowań i rusztowań budowlanych. W przychodach Spółki zdecydowanie dominuje wynajem tych urządzeń. P. wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej z siedzibą jednostki dominującej - P. GmbH w miejscowości W. w Niemczech. W Europie jednostki zależne funkcjonują prawie we wszystkich krajach.

Z racji na charakter głównego nurtu działalności - wynajem deskowań i rusztowań każda ze spółek Grupy P. musi posiadać odpowiednio duże zasoby sprzętu, aby sprostać terminom i zakresowi zamówień od klientów. W konsekwencji prowadzi to do bardzo dużych wydatków inwestycyjnych, np. w P. -73 mln zł w 2009 i 107 mln zł w 2010. Wobec tego Kierownictwo Grupy P. motywuje zarządy spółek zależnych do wzajemnego uzupełniania braków poprzez wynajem deskowań i rusztowań pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na terenie Europy środkowej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podatkowych z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych podlegają opodatkowaniu w Polsce ("podatek u źródła"). Do poboru i odprowadzenia podatku obowiązane są podmioty dokonujące płatności na rzecz nierezydentów.

Istotą zagadnienia w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa definicja pojęcia "urządzenia przemysłowe". Należy podkreślić, iż zarówno przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają takiej definicji. Co więcej, jak wynika z analizy odpowiednich postanowień tych umów (najczęściej są to przepisy art. 12 każdorazowej umowy), zakres przychodów objętych opodatkowaniem jest węższy od zakresu określonego w przywołanym już przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie powyższego występują rozbieżności poglądów w decyzjach administracyjnych i sądowych. Niemniej ostatnio orzecznictwo sądowe w odniesieniu do tego konkretnego zagadnienia ujednoliciło się. Jako potwierdzenie zwracamy uwagę na tezę jaka wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 748/10). Sąd uznał, iż urządzenia budowlane nie są urządzeniami przemysłowymi ponieważ budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Tym samym Sąd stwierdził, że po stronie podmiotu dokonującego płatności za najem lub dzierżawę urządzeń budowlanych do zagranicznych kontrahentów nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła.

Możliwe jest dokonywanie interpretacji rozszerzającej zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz obowiązkiem wykładni na korzyść podatnika jeżeli wykładnie zastosowane w sprawie rodzą jakiekolwiek wątpliwości co, jak wynika z praktyki organów podatkowych, ma miejsce w niektórych sprawach.

Istotne znaczenie ma również fakt, że w praktykach urzędów skarbowych nie występują procedury określające sposób potwierdzenia poboru takiego podatku i jego wpłaty na rzecz właściwego urzędu. Ustawodawca w tym zakresie nałożył na płatnika obowiązek powiadomienia kontrahenta zagranicznego. Z praktyki wiadomo, że w niektórych państwach takie potwierdzenie nie jest wystarczające do właściwego rozliczenia podatku u źródła przez kontrahenta zagranicznego. Naszym zdaniem jest to sprzeczne z doktryną przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania których Rzeczpospolita Polska jest stroną.

W kontekście powyższego, naszym zdaniem deskowania i rusztowania nie są "urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz "urządzeniami" bądź "maszynami budowlanymi" zupełnie inaczej traktowanymi w opracowaniach GUS oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności a także w Klasyfikacji Środków Trwałych i nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła przy dokonywaniu płatności za ich najem lub dzierżawę do zagranicznych kontrahentów.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 19 sierpnia 2011 r., Spółka wskazała, iż państwa, z których pochodzą kontrahenci będący stronami umów zawartych przez P. Sp. z o.o. i dotyczących wynajmu deskowań i rusztowań budowlanych to: Niemcy, Francja, Austria, Włochy, Szwecja, Grecja, Szwajcaria, Wielka Brytania, Czechy, Rumunia, Hiszpania, Dania, Portugalia, Słowacja, Bułgaria, Belgia, Węgry, Finlandia, Estonia, Holandia, Norwegia, Litwa i Łotwa.

Deskowania i rusztowania budowlane będące przedmiotem umów zawartych przez P. Sp. z o.o. można opisać w sposób następujący.

Deskowania

Rusztowania

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy systemowe elementy deskowań i rusztowań budowlanych P. są "urządzeniami przemysłowymi" w rozumieniu hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych....

Czy powstaje obowiązek poboru podatku u źródła przy dokonywaniu płatności za najem lub dzierżawę do zagranicznych kontrahentów.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki deskowania i rusztowania nie są urządzeniami przemysłowymi" w rozumieniu hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz "urządzeniami" bądź "maszynami budowlanymi". Wobec tego po stronie P. Sp. z o.o. nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła przy dokonywaniu płatności za najem lub dzierżawę deskowań i rusztowań budowlanych do zagranicznych kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności za najem lub dzierżawę deskowań oraz rusztowań na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech, Austrii, Włoch, Szwecji, Grecji, Wielkiej Brytanii, Czech, Rumunii, Hiszpanii, Danii, Portugalii, Słowacji, Bułgarii, Belgii, Węgier, Finlandii, Estonii, Holandii, Norwegii, Litwy oraz Łotwy

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności za najem lub dzierżawę deskowań oraz rusztowań na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji oraz Szwajcarii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z uwagi na fakt, iż kontrahenci Spółki będący stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu lub dzierżawy elementów deskowań oraz rusztowań pochodzą z następujących państw: 1) Niemiec, 2) Francji, 3) Austrii, 4) Włoch, 5) Szwecji, 6) Grecji, 7) Szwajcarii, 8) Wielkiej Brytanii, 9) Czech, 10) Rumunii, 11) Hiszpanii, 12) Danii, 13) Portugalii, 14) Słowacji, 15) Bułgarii, 16) Belgii, 17) Węgier 18) Finlandii, 19) Estonii, 20) Holandii, 21) Norwegii, 22) Litwy, 23) Łotwy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

Z art. 12 ust. 1 powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicieIem należności Iicencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% (Czechy, Holandia, Niemcy, Słowacja, Wielka Brytania, Belgia, Austrii, Szwecji, Danii, Bułgaria, Finlandia, Norwegia) lub 10% (Francja, Grecja, Hiszpania, Węgry, Włochy, Szwajcaria, Rumunia, Portugalia, Estonia, Litwa oraz Łotwa) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - francuskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - włoskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - czeskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - belgijskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - węgierskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - hiszpańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - greckiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, do patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - szwedzkiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - bułgarskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - estońskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - litewskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - łotewskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - szwajcarskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - rumuńskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - portugalskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - fińskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - norweskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); określenie to obejmuje także wszelkiego rodzaju należności mające związek z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji.

Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, za wyjątkiem umowy polsko - francuskiej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także deskowania oraz rusztowania.

Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco:

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia (deskowania i rusztowania) jako zespoły elementów niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu danej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalny ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 powołanych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 powołanych umów (za wyjątkiem umowy polsko - francuskiej), postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania (za wyjątkiem umowy polsko - francuskiej).

W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. Korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% lub 5% kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy umowy polsko - szwajcarskiej. Stosownie do pkt 3 Protokołu do umowy (konwencji) dotyczącego stosowania art. 12 ust. 2 konwencji dopóki Szwajcaria zgodnie z jej wewnętrznym prawem nie pobiera u źródła podatku z tytułu należności licencyjnych wypłacanych osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii, postanowienia art. 12 ust. 2 nie będą stosowane, a należności licencyjne będą podlegały opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym właściciel należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na fakt, iż Szwajcaria nie pobiera u źródła podatku z tytułu należności licencyjnych wypłacanych osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii - oznacza to, że należności licencyjne powstające w Polsce a wypłacane na rzecz podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ stwierdza, że Wnioskodawca dokonując wypłaty należności licencyjnych osobom prawnym ze Szwajcarii nie jest obowiązany do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odniesieniu do opłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta francuskiego z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego należy stwierdzić, iż należności te nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w umowie polsko - francuskiej, a tym samym nie mogą być opodatkowane w Polsce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-francuskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie we Francji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.