IPPB5/423-614/09-5/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) oraz pismach uzupełniających z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) i z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania i wydatków na obsługę prawną, związanych z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony pismami z dnia 1 października 2009 r. i z dnia 28 października 2009 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych przez Spółkę różnic kursowych związanych ze zwrotem zadatku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego i kosztów obsługi prawnej z tytułu z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca podpisała w sierpniu 2008 r. umowę przedwstępną sprzedaży posiadanej nieruchomości, która jest głównym źródłem jej przychodów (wynajem powierzchni).

Na poczet tej transakcji Spółka otrzymała zadatek wniesiony w PLN, stanowiący (zgodnie z umową) równowartość 2 mln EUR, przeliczonych po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty (wymagalności) zadatku.

Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości przewidywała milionowe kary (min. zwrot zadatku w podwójnej wysokości) należne nabywcy w przypadku, gdyby transakcja nie została sfinalizowana z winy sprzedającego.

W okresie od zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości do końca terminu przewidzianego na zawarcie umowy końcowej sprzedaży nieruchomości, sytuacja finansowa w grupie kapitałowej Spółki poprawia się na tyle, że zarząd spółki-matki zdecydował nie sprzedawać nieruchomości stanowiącej główne i w zasadzie jedyne źródło przychodów Spółki.

W celu rozwiązania zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości Spółka wynajęła renomowaną kancelarię prawną, ponosząc jednocześnie wysokie koszty obsługi prawnej. Ostatecznie jednak przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została rozwiązana w marcu 2009 r. za porozumieniem stron, bez konieczności ponoszenia przez Spółkę wysokich milionowych kar przewidzianych w tej umowie za odstąpienie od sprzedaży nieruchomości z winy sprzedającego.

W wyniku podpisanego porozumienia Spółka zwróciła otrzymany wcześniej zadatek w wysokości 2 mln EUR. Zwrot zadatku nastąpił w walucie EUR, a do jego przeliczenia na walutę PLN zastosowano obowiązujący w dniu zwrotu zadatku kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka.

Zwrot zadatku, którego przeliczenie nastąpiło po znacznie niższym kursie walutowym niż ten, który był zastosowany przy jego otrzymaniu - spowodował powstanie wysokich ujemnych różnic kursowych.

Na mocy podpisanego porozumienia Spółka zapłaciła również odszkodowanie - stanowiące zadośćuczynienie i równowartość kosztów, jakie poniósł nabywca licząc na zawarcie końcowej umowy sprzedaży nieruchomości.

Poniesione przez Spółkę koszty związane z zawarciem porozumienia dotyczącego rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a mianowicie koszty wyspecjalizowanej obsługi prawnej, koszty odszkodowania, a także koszty ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze zwrotem zadatku w wysokości 2 mln EUR były dla Spółki i tak korzystniejsze niż kary prze widziane w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości, które zapłaciłaby Spółka, gdyby odstąpiła od podpisania końcowej umowy sprzedaży nieruchomości bez zawarcia wynegocjowanego porozumienia. Gdyby natomiast doszło do podpisania końcowej umowy sprzedaży, Spółka straciłaby swe źródło przychodów i najprawdopodobniej zostałaby zlikwidowana przez swojego właściciela.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 października 2009 r. Spółka podała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a w zw. z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Ad 1) Zdaniem Spółki, zastosowany do przeliczenia zwróconego zadatku w kwocie 2 mln EUR na walutę PLN kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka obowiązujący w dniu zwrotu zadatku, czyli tzw. faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia - jest prawidłowy. Jest to bowiem kurs waluty, ustalony zgodnie z art. 15a ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2) Zdaniem Spółki, ujemnych różnic kursowych od zwróconego zadatku Spółka nie może zaliczyć do kosztów stanowiących jej koszty uzyskania przychodów. Nie są to bowiem ujemne różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3 i Ad. 4) Zdaniem Spółki zapłacone odszkodowanie oraz koszty wyspecjalizowanej obsługi prawnej poniesione w związku z zawarciem porozumienia o odstąpieniu od sprzedaży nieruchomości stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i nie zostały zaliczone do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie problematyki dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odstępnego i wydatków na obsługę prawną, tj. odnośnie wątpliwości zgłoszonych we wniosku w pytaniu nr 3 i nr 4.

Wniosek odnośnie postawionych przez Spółkę pytań nr 1 i nr 2 (różnice kursowe) został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Strony umów cywilnoprawnych mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) - art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku.

W obrocie cywilnoprawnym wykształciło się ponadto szereg instytucji, których celem jest skonstruowanie zasad postępowania, które mają doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy. Jedną z takich instytucji jest umowa przedwstępna, która nakłada na strony obowiązek zawarcia w przyszłości umowy. Umowę przedwstępną regulują przepisy art. 389-390 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 k.c. poprzez umowę przedwstępną, jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowy przedwstępne często zawierają dodatkowe zastrzeżenia umowne jak np. zadatek, którego celem jest zabezpieczenie rzeczywistego wykonania umowy. Zadatek w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Można domniemywać, że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne). Należy przy tym jednak zwrócić uwagę, że nie w każdym przypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej (art. 471 k.c.)

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Zasady kwalifikowania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z z późn. zm.) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z wymienionego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Należy brać również pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

A zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej określanej przez Spółkę jako odstępne, uzależnione jest od spełnienia ogólnych warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

W oparciu o powyższe warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ dokonał analizy odnosząc je do opisanego stanu faktycznego:

W ocenie Organu, wydatek poniesiony na "odstępne" nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Fakt odstąpienia od umowy, nie uzasadnia możliwości zaliczenia związanej z odstąpieniem od umowy wypłaty "odstępnego" do kosztów podatkowych. Poniesienie wydatku tytułem odstępnego nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone odstępne nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego. Tym bardziej, że Spółka miała możliwość uniknięcia zapłaty odstępnego doprowadzając do realizacji umowy przyrzeczonej.

Nie można również zapłaty odstępnego uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. S, W 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W ocenie tutejszego Organu argumentacja Spółki, że odstąpienie od umowy finalnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uchroni Spółkę przed jej likwidacją i w ten sposób Spółka zabezpieczy główne źródło swoich przychodów nie jest przekonywująca. Zważywszy, iż uprzednio, tj. w momencie zawarcia umowy przedwstępnej Spółka zamierzała pozbyć się tego głównego źródła przychodów - przedstawiona argumentacja jest zaprzeczeniem samym w sobie i nie może być uwzględniona. Równie dobrze w niedalekiej przyszłości może okazać się, że zaistnieją okoliczności prowadzące do kolejnej zmiany decyzji Spółki i powzięcia ponownego zamiaru o sprzedaży tej nieruchomości

Należy zauważyć, iż w takiej sytuacji zapłacenie odstępnego - niezależnie od tego, ze Spółka wynegocjowała w drodze wzajemnego porozumienia stron zmniejszenie jego kwoty - trudno uznać za wydatek służący zachowaniu, czy też zabezpieczeniu przychodów. Wręcz przeciwnie - zapłata odstępnego uszczupla to źródło.

Faktem jest, że wszelkie decyzje odnośnie strategii działania swojej firmy należą do podatnika - w tym przypadku do Spółki, to jednak nie może się to odbywać kosztem środków budżetowych. Przerzucanie w chwili obecnej na Budżet Państwa negatywnych skutków finansowych własnych decyzji jest w ocenie Organu nieuprawnione.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona jest zmuszona odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to jednak kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Sam fakt nieobjęcia odstępnego ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Również z faktu istnienia instytucji odstępnego na gruncie prawa cywilnego nie należy wyprowadzać wniosku o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym w świetle obowiązującego stanu prawnego zapłaconego przez Spółkę odstępnego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku podano, iż poza zapłatą odstępnego Spółka poniosła wysokie wydatki na wyspecjalizowaną obsługę prawną, zajmującą się negocjowaniem warunków odstąpienia od przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Skoro zatem, jak wskazano wyżej, zapłata odszkodowania nie może być uznana za koszty podatkowe Spółki - to konsekwentnie nie można również do tych kosztów zaliczyć przedmiotowych wydatków na obsługę prawną.

Podsumowując, odstępne zapłacone przez Spółkę oraz wydatki na obsługę prawną, poniesione z tytułu rezygnacji ze sprzedaży nieruchomości nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Negatywne skutki decyzji podejmowanych przez Spółkę nie mogą być bez wyraźnego i przekonywującego powodu przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Powyższe oznacza, iż stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia odstępnego i kosztów obsługi prawnej w rachunku podatkowym - tutejszy Organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.