IPPB5/423-613/10-5/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) oraz piśmie z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r., data nadania 4 października 2010 r.) oraz piśmie z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r., data nadania 25 listopada 2010 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-613/10-2/AM z dnia 8 listopada 2010 r. (data nadania 9 listopada 2010 r., data doręczenia 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* aktualności certyfikatu rezydencji - jest nieprawidłowe,

* odpowiedzialności płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji oraz odpowiedzialności płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka, Bank), prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług finansowych. Klientami Banku są zarówno podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce (określane we wniosku jako rezydenci) jak również osoby i podmioty nie mające miejsca zamieszkania, siedziby bądź zarządu w Polsce (nierezydenci). Zapytanie zawarte we wniosku dotyczy wykonywania obowiązków płatnika przez Bank w stosunku do nierezydentów - zarówno osób fizycznych jak również prawnych, przy czym określenie statusu "rezydent"/"nierezydent" określane jest na podstawie przepisów ustawy p.d.o.f. - art. 3 ust. 2 oraz ustawy p.d.o.p. art. 3 ust. 2. Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jako płatnik od wypłacanych klientom - nierezydentom odsetek (m.in. z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz z tytułu posiadanych przez klientów papierów wartościowych) pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazuje go do właściwego organu podatkowego. W sytuacji, gdy klient - nierezydent przekazał Bankowi certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby klienta, Bank pobierając zryczałtowany podatek dochodowy stosuje stawkę podatku, wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zapytanie Banku dotyczy różnych sytuacji związanych z wykonywaniem funkcji płatnika przy poborze podatku od odsetek wypłacanych nierezydentom.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania / siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydawanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania /siedziby podatnika. Wnioskodawca wskazuje, iż w aktualnym stanie prawnym brak jest unormowań definiujących okres ważności certyfikatu rezydencji. W ocenie Banku istnieją co najmniej dwie przyczyny, dla których certyfikat rezydencji winien być uznany za ważny tak długo, jak długo stan faktyczny w nim zawarty nie ulega zmianie.

Po pierwsze, gdyby celem ustawodawcy było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania od Klientów / Kontrahentów certyfikatów rezydencji bądź w jakikolwiek sposób chciałby ograniczyć ich ważność lub wymagać wskazywania okresu obowiązywania certyfikatu dałby temu wyraz wprost w przepisach.

Po drugie zaś certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny tj. miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych na moment jego wystawienia. Dokument ten co do zasady nie określa statusu rezydencji podatkowej podatnika w przyszłości, choćby bardzo bliskiej.

Z uwagi na powyższe w praktyce gospodarczej winno się, w ocenie Wnioskodawcy stosować zasadę, w myśl której certyfikat rezydencji podatkowej pozostaje aktualny do czasu, gdy stan faktyczny w nim poświadczony nie ulegnie zmianie i to bez względu na to, czy certyfikat rezydencji wskazuje datę obowiązywania czy jej nie wskazuje. Dlatego też, zdaniem Banku, konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji, gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność.

Z interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów wynika, iż posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika wraz z uzyskanymi od niego w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, potwierdzającymi iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, stanowi podstawę uznania, iż płatnik jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika. Bank zgadza się z powyższym stanowiskiem,

Bank wskazuje, że tut. organ podatkowy w dniu 28 października 2009 r. wydał w identycznej sprawie pozytywną interpretację - pismo nr IPPB2/415-530/09-4/AS.

Ponadto Bank stoi na stanowisku, iż wyłączona jest odpowiedzialność płatnika w sytuacji, gdy posiada on certyfikat oraz dodatkowe oświadczenie Klienta o braku zmian w przedmiocie rezydencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

* aktualności certyfikatu rezydencji za nieprawidłowe,

* odpowiedzialności płatnika za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy jest zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 O.p.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług finansowych. Klientami Banku są zarówno podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce (określane we wniosku jako rezydenci) jak również osoby i podmioty nie mające miejsca zamieszkania, siedziby bądź zarządu w Polsce (nierezydenci). Zapytanie zawarte we wniosku dotyczy wykonywania obowiązków płatnika przez Bank w stosunku do nierezydentów - zarówno osób fizycznych jak również prawnych, przy czym określenie statusu "rezydent"/"nierezydent" określane jest na podstawie przepisów ustawy p.d.o.f. - art. 3 ust. 2 oraz ustawy p.d.o.p. art. 3 ust. 2. Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jako płatnik od wypłacanych klientom - nierezydentom odsetek (m.in. z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz z tytułu posiadanych przez klientów papierów wartościowych) pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazuje go do właściwego organu podatkowego. W sytuacji, gdy klient - nierezydent przekazał Bankowi certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby klienta, Bank pobierając zryczałtowany podatek dochodowy stosuje stawkę podatku, wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Z tego punktu widzenia istotne jest zatem to, aby certyfikat, wystawiony przez władze podatkowe drugiego państwa potwierdzał siedzibę podatnika zasadniczo na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłat należności dokonywanych prze płatnika.

Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu. W art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem ten przepis prawa podatkowego można uznać za lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika, certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania lub siedziby na dzień dokonania wypłaty. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zastosowania przez płatnika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy posiada on jakiekolwiek inne dokumenty, niż certyfikat rezydencji, potwierdzające miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, np. oświadczenie, że dane podatnika nie uległy zmianie.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Wnioskodawcy z obowiązku udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła tj. z obowiązku późniejszego uzyskania "aktualnego" certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo wyjaśnić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę odmienne rozstrzygnięcie organów podatkowych - pismo nr IPPB2/415-530/09-4/AS z dnia 28 października 2009 r. nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla interpretacji indywidualnych.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.