IPPB5/423-612/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej nabytego gruntu i budowanego budynku biurowego ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej nabytego gruntu i budowanego budynku biurowego ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest spółką powołaną do realizacji projektu polegającego na wybudowaniu budynku biurowego z powierzchniami pod wynajem. Spółka przewiduje, że zakończona i oddana do używania inwestycja będzie przez okres dłuższy niż rok źródłem jej przychodów osiąganych z najmu wybudowanych powierzchni biurowych, co oznacza, że oddany do używania budynek spełni warunki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Realizację inwestycji Spółka traktuje, więc jak środek trwały w budowie, dla którego wartością początkową stanowiącą podstawę do kosztowych odpisów amortyzacyjnych będzie koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 i ust. 5 obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środkiem trwałym niepodlegającym podatkowym odpisom amortyzacyjnym jest również grunt, na którym budowany jest przedmiotowy budynek, dla którego jako wartość początkową przyjęto cenę nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 i ust. 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji inwestycji są koszty związane z wynajmowaną siedzibą i koszty prowadzenia ksiąg.

Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych.

Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek.

Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które w dużej części wykorzystane zostały na zakup gruntu, ale również wykorzystywane są przez Spółkę na zapłatę zobowiązań związanych z budową budynku.

W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz, 397 z późn. zm.) korygują wartość początkową stanowiącą cenę nabycia gruntu, o której mowa w art. 16g ust. 3 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej ustawy.

2. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) korygują wartość początkową stanowiącą koszt wytworzenia budynku biurowego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej ustawy.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym pd osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m tej ustawy.

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów co wynika z art. 16c pkt 1 przedmiotowej ustawy. Niemniej jednak prawidłowo wyliczona wartość początkowa tego gruntu stanowiąca jego cenę nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

W artykule 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, iż wartością początkową środków trwałych w przypadku ich odpłatnego nabycia jest cena nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Szczegółowa definicja ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia podana jest odpowiednio w art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 4 powołanej wyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 tego artykułu oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Momenty powstania podatkowych różnic kursowych ściśle określone są w art. 15a powołanej ustawy.

Między innymi wymienione są tu, odpowiednio w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, ujemne i dodatnie różnice kursowe powstałe na ruchu środków pieniężnych na walutowym rachunku bankowym podatnika.

Z powstaniem tego typu różnic kursowych mamy do czynienia przy sprzedaży Bankowi przez Spółkę waluty EUR otrzymanej w wyniku realizacji pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i budowę budynku biurowego na tym gruncie.

Przepis art. 16g ust. 5 wyżej wymienionej ustawy obliguje do korekty ceny zakupu lub kosztu wytworzenia o naliczone różnice kursowe nie precyzując, o które podatkowe różnice kursowe chodzi. Ma więc, zdaniem Spółki, zastosowanie do wszystkich zrealizowanych, w jakikolwiek sposób związanych z nabywanym lub wytwarzanym środkiem trwałym, podatkowych różnic kursowych powstających zgodnie z art. 16a w tym również wynikających z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tego artykułu.

W przypadku Spółki przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku ze sprzedażą Bankowi waluty EUR otrzymanej w wyniku zaciągniętych pożyczek. Pożyczki zaś zostały zaciągnięte na finansowanie założonego przez Spółkę projektu inwestycyjnego.

Różnice kursowe powstałe na sprzedaży otrzymanej z pożyczek waluty są, zdaniem Spółki, związane zarówno z ceną nabycia gruntu jak i z kosztem wytworzenia budowanego budynku biurowego, bowiem otrzymane od Banku w zamian złote polskie służą do zapłaty zobowiązań powstałych w związku z nabyciem gruntu i budową budynku biurowego. Co za tym idzie przedmiotowe różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 winny odpowiednio korygować cenę nabycia i koszt wytworzenia, o których mowa w art. 16g ust. 5 obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest w przypadku Spółki wartość nabytego gruntu i koszt wytworzenia budowanego budynku biurowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Pytania zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą różnic kursowych w podatku dochodowym, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) u.p.d.o.p. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

* różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.);

* różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.);

* różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Skupiając się na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych srodków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierają zastrzeżenie poprzez odwołanie się do pkt 4 i 5.

Tym samym użycie przez ustawodawcę w przepisach regulujących powstawanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zwrotu "z zastrzeżeniem pkt 4 i 5" oznacza, że w przypadku wystąpienia stanu faktycznego objętego dyspozycją art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i art. 15a ust. 3 i 5 u.p.d.o.p. (odpowiednio dokonanie/otrzymanie spłaty kredytu/pożyczki), regulacje zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, czyli że w takim przypadku podatnik nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku - Spółka nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W tym stanie rzeczy pytania postawione przez Spółkę we wniosku, tj.:

* są bezprzedmiotowe.

Z ww. powodów stanowisko Spółki do postawionych we wniosku pytań nie może być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.