IPPB5/423-61/10-3/DG - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez spółkę odsetek od kredytu zaciągniętego na rozpoczęcie inwestycji dotyczącej budowy mieszkań przeznaczonych na sprzedaż.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu uznania za koszt podatkowy zapłaconych odsetek od kredytu uznaje się - za prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu w inwestycji deweloperskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. W szczególności, przedmiotem działalności spółki jest nabywanie gruntów pod budowę, budowa obiektów mieszkalnych na sprzedaż oraz sprzedaż znajdujących się w nich lokali mieszkalnych (wraz z miejscami garażowymi) na rzecz klientów. Z racji swojego przeznaczenia, wybudowane lokale nie stanowią dla wnioskodawcy środków trwałych - nie są bowiem użytkowane przez spółkę: wnioskodawca dokonuje ich budowy z zamiarem ich sprzedaży. Spółka rozpoczęła realizację kolejnej inwestycji, polegającej na budowie mieszkań przeznaczonych na sprzedaż. W celu sfinansowania inwestycji, spółka zaciągnęła oprocentowany kredyt od podmiotu niepowiązanego. Część odsetek zostanie zapłacona w trakcie realizacji inwestycji, natomiast część może być płatna już po jej zakończeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt zapłaconych przez spółkę odsetek od kredytu powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), tj. w dacie jego poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt odsetek od kredytu powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki w dacie jego poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynikają trzy podstawowe przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

Ad. a)

W kontekście pierwszej z wymienionych przesłanek należy zauważyć, że spółka faktycznie dokonuje spłaty odsetek (zgodnie z harmonogramem określonym w umowie kredytowej). Nie sposób zatem kwestionować faktu rzeczywistego ponoszenia przez nią kosztów spłaty odsetek.

Ad. b)

Biorąc pod uwagę drugi ze wskazanych warunków, należy zauważyć, że kredyt został zaciągnięty przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą kredyt służy bowiem finansowaniu prowadzonej przez wnioskodawcę inwestycji mieszkaniowej. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że spółka realizuje inwestycję z zamiarem uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że zaciągnięcie kredytu miało na celu zapewnienie w dalszej perspektywie możliwości uzyskania przez spółkę przychodu. Decydując się na zaciągnięcie kredytu, wnioskodawca zmuszony jest ponieść dodatkowe koszty w postaci odsetek. Wyrażenie zgody na ponoszenie kosztów spłaty odsetek stanowi bowiem warunek, od którego w realiach rynkowych uzależniona jest możliwość uzyskania kredytu. Koszt spłaty odsetek należy zatem również uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Ad. c)

Z kolei w odniesieniu do trzeciej ze wskazanych powyżej przesłanek, należy zwrócić uwagę, że w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wskazane zostały koszty naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). W oparciu o wskazaną regulację, należy uznać, że nie zapłacone albo umorzone odsetki od kredytu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. A contrario, odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodów. Przesłanka ta, jak wskazano w adnotacji do pkt a), jest w analizowanej sytuacji spełniona. Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów ustawy o CIT, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku ze spłatą odsetek od kredytu stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów spółki, należy odwołać się do art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT wprowadza zatem dwie odrębne kategorie kosztów: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, ustawodawca nie definiuje tych pojęć.

Zgodnie z regułami wykładni językowej, w celu ustalenia ich właściwego rozumienia, można pomocniczo odwołać się do ich słownikowego znaczenia. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006 r.) Definiuje pojęcie "bezpośredni" jako "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Przenosząc powyższą definicję na grunt analizowanych przepisów ustawy o CIT, należy stwierdzić, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są wydatki, których poniesienie przyczynią się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów. Z kolei za koszty inne niż bezpośrednio związane ż przychodem należy uznać wydatki, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, jednakże nie da się ich bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem.

W kontekście analizowanej sytuacji należy zauważyć, że ponoszone przez spółkę koszty spłaty odsetek wynikają jak wskazano powyżej, z uzyskania przez nią kredytu. Koszty te nie są zaś powiązane z realizowaną inwestycją samą w sobie. W istocie wydatki te stanowią koszty obsługi kredytu. Jako wydatki związane z obsługą kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, wpływają one pośrednio na realizację celu gospodarczego spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Nie istnieje natomiast bezpośredni związek pomiędzy kosztami obsługi kredytu a przychodami ze sprzedaży mieszkań. Brak jest również bezpośredniego związku pomiędzy kosztem spłaty odsetek a samym procesem budowy mieszkań na sprzedaż. Należy zauważyć, że w przypadku budowy mieszkań, o bezpośrednim związku pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem można mówić przede wszystkim w odniesieniu do nakładów rzeczowych na budowę (np. koszt zakupu materiałów budowlanych). Koszt spłaty odsetek ma natomiast istotnie odmienny charakter niż nakłady rzeczowe na budowę.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że okres kredytowania obejmuje również okres po zakończeniu realizacji inwestycji i po oddaniu budynku do użytkowania część odsetek zostanie zatem spłacona po sprzedaży części mieszkań (tj. osiągnięciu pierwszych przychodów podlegających opodatkowaniu), co dodatkowo wskazuje, że związek pomiędzy wydatkami na spłatę odsetek a realizowaną inwestycją ma jedynie pośredni charakter. Stanowisko wnioskodawcy, odnośnie kwalifikacji odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej na sprzedaż do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 grudnia 2009 r. (IPPB5/423-568/09-6/AS), odnosząc się do stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego w niniejszym wniosku, stwierdził: "(...) Uiszczane przez wnioskodawcę koszty związane z obsługą kredytu zaciągniętego na finansowanie działalności spółki w postaci odsetek od tego kredytu oraz prowizji bankowych od udzielonego kredytu, ponoszone w trakcie realizacji przedmiotowej budowy, jak i po jej zakończeniu, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podobnie, w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. (IPPB5/423-228/09-2/DG) uznał, że "zaciągnięcie kredytu jest związane z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z tym faktem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez spółkę przychody. Wydatki te mają związek pośredni z uzyskiwanymi przez wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami".

W konsekwencji koszty spłaty odsetek przez spółkę, jako wydatki mające pośredni związek z przychodem spółki, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia. Należy jednocześnie zauważyć, że w przypadku kosztu spłaty odsetek istnieje możliwość określenia, jaka część dotyczy danego roku podatkowego. Nie ma zatem konieczności rozliczania tego kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury i (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka powinna zatem zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska, spółka wskazuje poniżej przykładowe interpretacje, w których organy podatkowe wyraziły analogiczne stanowisko do przedstawionego przez wnioskodawcę:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.