IPPB5/423-603/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym kosztów związanych z inwestycją deweloperską - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym kosztów związanych z inwestycją deweloperską.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną dla realizacji inwestycji polegającej na budowie i eksploatacji budynków biurowych na wynajem.

Inwestycja będzie realizowana na:

* działce gruntu należącej do Wnioskodawcy (Inwestycja 1), która pozostanie jego własnością także po zakończeniu inwestycji;

* działkach gruntu (Inwestycja 2, Działki) należących do Wnioskodawcy, ale co do których Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem (Kontrahent) przedwstępną umowę sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będą działki już zabudowane budynkami biurowymi Do sprzedaży na rzecz Kontrahenta ma dojść m.in. po uzyskaniu przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie budynków, które mają być wybudowane w ramach Inwestycji na Działkach;

* na działce będącej własnością Kontrahenta (Inwestycja 3).

Wnioskodawca podjął działania zmierzające do pozyskania kIientów-najemców na powierzchnie biurowe, które powstaną w ramach Inwestycji 1.

Dodatkowo możliwe jest, iż Wnioskodawca podejmie w przyszłości pewne działania marketingowo-promocyjno-reklamowe, które będą dotyczyć łącznie Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3.

W odniesieniu do Inwestycji 1 Wnioskodawca:

Inwestycja stanowić będzie dla Wnioskodawcy inwestycję długoterminową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Na dzień dzisiejszy wszystkie koszty związane z Usługami są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów pośrednich, stając się kosztami podatkowymi w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca zamierza zmienić sposób ujmowania kosztów Usług dla celów podatkowych i w związku z tym zamierza zaliczać koszty Usług i Usług Pośredników do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami i zamierza zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody, proporcjonalnie do osiągniętych przychodów.

W tym celu Wnioskodawca zamierza:

Wnioskodawca w ten sposób zamierza sukcesywnie w chwili wystawienia pierwszej faktury za najem danej powierzchni ustalać podatkowe koszty uzyskania przychodu przypadające na każdą wynajętą powierzchnię.

W razie niepodzielenia przez organ podatkowy powyższego stanowiska, Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszystkie koszty Usług w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu jakiejkolwiek powierzchni w Budynkach, natomiast koszt Usług Pośredników zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu powierzchni, której Usługi Pośredników dotyczyły.

O ile w przyszłości Wnioskodawca ponosić będzie także koszty, które łącznie dotyczyć będą Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3, to:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, postępował on w sposób nieprawidłowy zaliczając koszty związane z Usługami w zakresie Inwestycji 1 do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, gdyż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny odnoszący się do zdarzenia przeszłego i przyszłego, prawidłowe jest jego stanowisko, iż koszty Usług winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: p.d.o.p.), proporcjonalnie do osiągniętych przychodów.

Pojęcie kosztów pośrednich i bezpośrednich nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych.

W doktrynie wskazuje się, że wobec braku ustawowej definicji przy kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Zatem w opisanym stanie faktycznym koszty pozyskania klientów-najemców, koszty działań marketingowo-reklamowo-promocyjnych w odniesieniu do Inwestycji mają wyraźny charakter kosztów bezpośrednich, gdyż są ponoszone tytułem realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, który wykreuje w przyszłości konkretny strumień przychodów do opodatkowania w postaci dochodów z najmu.

Koszty Usług i Usług Pośredników wręcz nie mogą stanowić kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (czyli pośrednich), ponieważ ich ponoszenie jest nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu z najmu powierzchni położonych w Budynkach realizowanych w ramach Inwestycji. W takim przypadku należy uznać, że koszty Usług i Usług Pośredników są kosztem bezpośrednim, gdyż nie służą ogółowi działalności podatnika, lecz są skierowane na osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów.

Wobec powyższego koszty te - to koszty bezpośrednio związane z przychodem, jako że koszty Usług i Usług Pośredników są ponoszone w jednym konkretnym celu, tj. w celu pozyskania najemców powierzchni położonych w Budynkach realizowanych w ramach Inwestycji

Ze względu na brak definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich w ustawie o p.d.o.p. ten sam wydatek w pewnych okolicznościach może zostać uznany za koszt pośredni, a w innym jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu. Decydującym w przedmiotowej kwestii jest wystąpienie określonych indywidualnych okoliczności stanu faktycznego

W przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły okoliczności, które pozwalają zaliczyć koszty Usług i Usług Pośredników do kosztów bezpośrednich, tzn. koszty te są ponoszone w konkretnym celu (najem powierzchni położonych w Budynkach realizowanych w ramach Inwestycji), a zatem powinny być rozliczone w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży (usług najmu), proporcjonalnie do wartości uzyskiwanych przychodów z najmu. Wówczas bowiem powstanie przychód, a więc powstanie związek przyczynowo-skutkowy między przychodem a kosztem. Zaistnienie takiego stanu uzasadnia uznanie poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Prawidłowy jest także opisany sposób rozliczania proporcjonalnego kosztów polegający na:

* ustaleniu na dzień otrzymania pierwszego przychodu kosztu Usług przypadającego na każdy metr kwadratowy powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia (Koszt Jednostkowy),

* następnie w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu za daną powierzchnię zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpowiedniej części kosztów Usług mnożąc Koszt Jednostkowy przez liczbę metrów kwadratowych powierzchni, za którą uzyskiwany jest przychód i powiększeniu tych kosztów o koszt Usług Pośredników związanych z powierzchnią, za którą otrzymywany jest czynsz najmu.

Taki sposób postępowania stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 6 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach), której nakaz stosowania wynika między innymi z art. 9 ust. 1 p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 6 u.rach.:

"

Z kolei art. 9 ust. 1 p.d.o.p. stanowi, że:

"Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m".

Ad. 3)

W razie niepodzielenia przez organ podatkowy powyższego stanowiska odnośnie proporcjonalnego rozliczania kosztów, Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

* wszystkie koszty Usług w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu jakiejkolwiek powierzchni w Budynkach,

* koszt Usług Pośredników zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu powierzchni, której Usługi Pośredników dotyczyły.

Według Wnioskodawcy, taki sposób postępowania będzie zasadny z uwagi na powiązanie kosztów Usług z przychodami z tytułu najmu, natomiast kosztów Usług Pośredników z konkretnym przychodem z tytułu najmu powierzchni, w związku z którą Usługi Pośredników były świadczone.

Z kolei w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosić będzie także koszty, które łącznie dotyczyć będą Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 - to co do kosztów, które proporcjonalnie będzie można przyporządkować Inwestycji 1 Wnioskodawca uważa, że prawidłowo zamierza:

* zaliczać te koszty do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w chwili otrzymania pierwszego przychodu poprzez ustalenie na dzień otrzymania pierwszego przychodu kosztu Usług przypadającego na każdy metr kwadratowy powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia (Koszt Jednostkowy);

* następnie w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu za daną powierzchnię prawidłowo zaliczy do kosztów uzyskania przychodu odpowiednią część kosztów Usług mnożąc Koszt Jednostkowy przez liczbę metrów kwadratowych powierzchni, za którą uzyskiwany jest przychód i powiększy te koszty o koszt Usług Pośredników związanych z powierzchnią, za którą otrzymywany jest czynsz najmu.

Ad. 4)

Jak wynika z treści pytania nr 4 Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca winien dokonać korekty kosztów podatkowych w okresach, w których ujął koszty związane z Usługami wykonywanymi na potrzeby Inwestycji 1, odpowiednio je zmniejszając, a następnie ująć koszty Usług dla Inwestycji 1 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.o.p., celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodów z najmu.

Ad. 5)

Koszty Usług, które proporcjonalnie należy przyporządkować do Inwestycji 2 i Inwestycji 3, Wnioskodawca prawidłowo zaliczy je do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4 p.d.o.p., w miesiącu, w którym osiągnie przychód z tytułu refakturowania tych kosztów na Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

o jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

o jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać w tym miejscu należy, iż użyte w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 20 u.rach., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Co do zasady, jeżeli faktura wpływa do jednostki po zamknięciu okresu sprawozdawczego (zapłaceniu zaliczki), to koszt podatkowy powstanie w miesiącu otrzymania i zaksięgowania faktury.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Odpowiedź na pyt. nr 1

Jak przedstawiono we wnioski, Wnioskodawca jest tzw. spółką celową dla realizacji inwestycji m.in. na działce gruntu należącej do Wnioskodawcy, która to inwestycja polega na budowie i eksploatacji budynków biurowych na wynajem (Inwestycja 1).

Przedmiot wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 1 dotyczy możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na:

Odnosząc się do problematyki zgłoszonej w tym pytaniu należy wskazać, co słusznie zauważyła Spółka - Wnioskodawca, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Nadto należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć "kosztowych" w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W kontekście ogólnej reguły wynikającej z obecnie obowiązujących uregulowań podatkowych, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego - niezmiernie istotnymi czynnikami (poza też innymi) przy dokonywaniu takiej oceny są specyfika działalności danej firmy i przyjęte przez nią rozwiązania w rachunkowości, w tym określone w jej polityce rachunkowości. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Innymi słowy wybór rozwiązania księgowego należy do jednostki, której kierownik przyjmuje w tym zakresie odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont (art. 10 ust. 1 pkt 3a u.rach). Uwzględnić przy tym jednak trzeba warunki danej jednostki.

W ogólnym rozumieniu specyfika działalności deweloperskiej, czym zajmuje się Wnioskodawca polega na tym, że działalność ta ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, najczęściej na sprzedaż lub, jak w rozpatrywanej sprawi, na wynajem. W przypadku budowy lokali na sprzedaż - stanowią one towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg różnego wydatków. Skoro kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów i usług - to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych, czy wynajmowanych lokali.

W przypadku klasyfikowania na gruncie podatkowym kosztów ponoszonych przez deweloperara (jak też przez innych podatników) należy mieć także na uwadze, jakie to są konkretnie koszty i w jakim celu zostały one poniesione.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie realizował na działce gruntu należącej do Wnioskodawcy tzw. Inwestycję 1 polegającą na budowie i eksploatacji budynków biurowych na wynajem, w związku z którą to Inwestycją poniesie koszty usług związanych z planowaniem i zarządzaniem procesem komercjalizacji (oferowania na wynajem) powierzchni w budynkach, które powstaną w ramach Inwestycji, koszty usług w zakresie prowadzenia działań marketingowo-promocyjno-reklamowych Inwestycji, koszty usługi pośredników w handlu nieruchomościami, którzy poszukiwać będą najemców na powierzchnie w budynkach.

Zdaniem tut. organu nie ulega wątpliwości, że ww. usługi mają bezpośredni związek z realizowaną Inwestycją 1. Należy zatem przyjąć - jak słusznie uważa Spółka - że związek tych wydatków ze spodziewanymi przychodami z najmu wybudowanych w ramach wspomnianej Inwestycji powierzchni biurowych ma charakter bezpośredni.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami znajdą więc zastosowanie zasady określone w ww. art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Wątpliwości zgłoszone w tym pytaniu dotyczą sposobu przyporządkowania kosztów z tytułu opisanych we wniosku usług do przychodów z najmu. Wnioskodawca uważa przy tym, że winien zastosować proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów polegający na:

* ustaleniu na dzień otrzymania pierwszego przychodu kosztu Usług przypadającego na każdy metr kwadratowy powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia (Koszt Jednostkowy),

* następnie w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu za daną powierzchnię zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpowiedniej części kosztów Usług mnożąc Koszt Jednostkowy przez liczbę metrów kwadratowych powierzchni, za którą uzyskiwany jest przychód i powiększeniu tych kosztów o koszt Usług Pośredników związanych z powierzchnią, za którą otrzymywany jest czynsz najmu.

Tutejszy organ zgadza się z takim podejściem Spółki, gdyż analizowane koszty usług przy tym sposobie są proporcjonalnie przyporządkowane do uzyskanych w przyszłości konkretnych przychodów z najmu. W ocenie tut. organu wydaje się to być logicznym rozwiązaniem, czyniącym zadość ustawowym wymogom odnośnie powiązania kosztów z przychodami. W świetle powoływanych przepisów u.p.d.o.p. nie można bowiem kosztów bezpośrednich zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu.

Tytułem uwagi wskazać tu warto, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1751/08 stwierdził, że:

"Nie budzi wątpliwości, że w wyniku działalności deweloperskiej Skarżącej powstają produkty w postaci lokali mieszkalnych, przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedaż każdego lokalu generuje przychód. Nie można zatem zaaprobować toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, że w przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku nie ma możliwości ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Wręcz przeciwnie przychodem tym będzie przychód z faktycznie sprzedanych lokali. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo - wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali".

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do pytania nr 2 również uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 4

W pytaniu nr 4 Spółka w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego (gdy analizowane wydatki kwalifikowała nieprawidłowo do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami) zgłosiła wątpliwość, czy słusznie zamierza dokonać korekty kosztów podatkowych w okresach, w których ujęła koszty związane z Usługami wykonywanymi na potrzeby Inwestycji 1, odpowiednio zmniejszając koszty, a następnie ująć koszty Usług dla Inwestycji 1 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodów z najmu.

Ustosunkowując się do tych wątpliwości należy konsekwentnie potwierdzić słuszność zamiaru Spółki w kwestii przedstawionej korekty kosztów. O celowości takiej korekty przesądza zajęte stanowisko odnośnie wyżej opisanej problematyki w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zatem i odnośnie pytania nr 4 stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 5

W ramach Inwestycji 2, tj. na działkach należących do Wnioskodawcy, ale co do których Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem (Kontrahent) przedwstępną umowę sprzedaży oraz w ramach Inwestycji nr 3, tj. na działce będącej własnością Kontrahenta Wnioskodawca zamierza zaliczać koszty związane z Usługami wykonywanymi na rzecz Kontrahenta do kosztów bezpośrednio związanych, w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z przychodami z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahenta - w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym zostanie osiągnięty odpowiadający tym kosztom przychód, tj. w miesiącu wystawienia dla Kontrahenta refaktury za Usługi.

Pojęcie refaktury nie zostało uregulowane w obowiązujących przepisach prawnych, zostało jednak ukształtowane przez praktykę. Możliwość stosowania refakturowania usług jest również uznawana za dopuszczalną przez orzecznictwo sądowe, które przyjmuje, że "refakturowanie usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej" (wyrok SN z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00). W innym wyroku NSA stwierdził, że "refakturowanie kosztów prowadzonej w ramach zawartej przez wszystkie spółki umowy o wspólnej realizacji i wspólnym finansowaniu budowy nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jest jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze spółek na rzecz pozostałych spółek "stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji"" (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 345/02). Natomiast w wyroku z dnia 28 lutego 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 1778/99), NSA uznał, iż przy refakturowaniu "muszą występować co najmniej trzy podmioty biorące udział w obrocie, a są nimi odbiorca (najemca lokalu), wynajmujący (spółdzielnia mieszkaniowa) oraz faktyczny usługodawca, np. zakład energetyczny. Dodatkowo refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążanie najemcy na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury."

Refakturowanie usług jest dopuszczalne wówczas, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość. Jeżeli natomiast w umowie nie zawarto rozwiązania przewidującego wprost odrębnego refakturowania, bardziej zasadne jest traktowanie kosztów jako elementów konkretnej usługi.

W przypadku wystawiania refaktury, podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi. A zatem, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje refakturowania Kosztów Usług, które proporcjonalnie należy przyporządkować do Inwestycji 2 i Inwestycji 3 Spółka winna te koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), w miesiącu, w którym osiągnie przychód z tytułu refakturowania tych kosztów na Kontrahenta.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki co pyt. nr 5 także uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 3

Z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki w zakresie pytań przedstawionych powyżej jest prawidłowe, w tym pytania nr 2 - to tym samym alternatywne pytanie nr 3, jak i sama odpowiedź na to pytanie są bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.