IPPB5/423-602/09-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach zakupu w walucie obcej od polskich kontrahentów:

* w części dotyczącej podatku VAT - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej wartości netto - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach zakupu w walucie obcej od polskich kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów materiałów dla potrzeb wykorzystywania ich do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego i Prawa dewizowego Spółka dokonuje rozliczeń z polskimi kontrahentami w walucie obcej.

Faktury wystawiane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., regulującym zasady wystawiania faktur (kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie wystawiona jest faktura).

Sprzedaż, jak i zapłata następuje w tej samej walucie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wycena faktury wystawionej w walucie obcej różni się od wyceny waluty obcej w terminie płatności.

Różnice powstałe w wyniku tych operacji są różnicami kursowymi, dodatnimi lub ujemnymi w zależności od zaistniałej sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku powyższych informacji do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych w pełnej wysokości, czyli różnic kursowych dotyczących wartości netto, jak i różnic powstałych na wartości podatku VAT.

Zdaniem Spółki, przy transakcjach zakupu materiałów w walucie obcej Spółka może zaliczyć odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości różnice wynikające ze zmiany kurów walut, tj. zarówno dotyczące wartości netto, jak i różnice powstałe na podatku VAT, co Spółka uzasadnia w następujący sposób:

Z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opisującym zasady powstawania różnic kursowych wynika, iż różnica kursowa powstaje od przychodów i kosztów podatkowych (a VAT nie jest co do zasady ani przychodem, ani kosztem, czyli można wnioskować, że różnice kursowe nie będą kosztem uzyskania przychodu ani też przychodem podlegającym opodatkowaniu w części dotyczącej samego podatku VAT).

W opinii Spółki, w zaistniałej sytuacji prawidłowym będzie zastosowanie art. 15 ust. 1, na mocy którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oczywistym jest, iż Spółka dokonując zakupów robi to w celu osiągnięcia przychodu, gdyż zakupy związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyniku tych operacji powstałe różnice kursowe powinny być uwzględnione w całej wysokości (tj. od wartości netto jak i VAT). Argumentem przemawiającym za tym jest fakt, iż Spółka otrzymując od kontrahenta fakturę wyrażoną w walucie obcej - otrzymuje jednocześnie informację o podatku VAT w walucie polskiej, którą to kwotę Spółka wykazuje jako podatek naliczony (analogicznie tę samą wartość podatku kontrahent wykaże jako podatek należny). Powstałe różnice w żaden sposób nie wpływają na wielkość wykazywanego podatku VAT - stąd, zdaniem Spółki, można wnioskować, że nie dotyczą tego podatku. Jak uważa Spółka, w momencie uregulowania płatności wynikającej z faktury w kwocie innej niż to wynika z faktury zakupu, powstała z uwagi na zmianę kursów walut różnica kursowa dotyczy całej należnej kwoty wynikającej z wystawionej faktury przekazanej zapłaty. Dlatego, w przekonaniu Spółki, różnica kursowa powinna stanowić dla Spółki koszt podatkowy w całej wysokości.

Analogiczne stanowisko prezentuje Spółka w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych - będą one w całości stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych w odniesieniu do wartości netto transakcji - za prawidłowe,

* w część dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnicy z tytułu zmiany kurów walut odnoszącej się do podatku VAT - za nieprawidłowe.

Zmiany wprowadzone w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umożliwiają, począwszy od 24 stycznia 2009 r., swobodne rozliczanie się polskich podmiotów w walutach obcych nie tylko z nierezydentami, ale i z innymi polskimi podmiotami - rezydentami (przed tą datą polskie firmy mogły rozliczać się w walutach obcych bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego jedynie z kontrahentami zagranicznymi, jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami) - musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego).

Zmiany, o których mowa wyżej polegają na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 ustawy - Prawo dewizowe, który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 k.c.

Przepis art. 358 § 1 k.c. - w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia br. tzw. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p., tj. wg tzw. "metody podatkowej".

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p. I tak, przy transakcjach zakupu materiałów od podmiotów krajowych, o czym traktuje stan faktyczny sprawy opisany we wniosku

* dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dniaa (art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.);

* ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, na podstawie art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wskazać również należy, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z poniesionym kosztem mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie - nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Natomiast odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że - co do zasady - podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., podatku od towarów i usług - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu - to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

We wniosku podano, że w związku ze zmianą przepisów Kodeksu Cywilnego, znoszącą od 24 stycznia 2009 r. zasadę walutowości, Spółka dokonuje zakupu materiałów na terenie Polski, w ramach których to transakcji zobowiązania Spółki będą rozliczane w walucie obcej

Odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionego stanu prawnego należy wobec tego stwierdzić, iż nie istnieją przeszkody prawne - aby w przypadku kosztu (netto) wyrażonego w fakturze w walucie obcej, gdy również zapłata dokonywana jest obcej walucie - Spółka rozpoznawała różnice kursowe dla celów podatku dochodowego dotyczące tej wartości netto. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, czy kontrahenci Spółki są z Polski, czy też są obcokrajowcami. Dla możliwości naliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przesądzającym jest bowiem, jak wskazano wyżej, aby dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej - a te warunki w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zostaną zachowane. Nie są natomiast różnicami kursowymi w sensie podatkowym różnice odnoszące się do wartości podatku VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie postawione we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, iż:

* ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od zarachowanych i zapłaconych w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym - to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną przez kontrahenta w walucie obcej, różnice kursowe rozliczne podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto sprzedaży, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

* z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu są - co do zasady - kwoty netto, Spółka dokonując zakupu opodatkowanego tym podatkiem nie powinna przeliczać kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to równocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy przy transakcjach zakupu od kontrahentów krajowych również zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie może zaliczyć na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą podatku VAT zapłaconego przez Spółkę w ramach transakcji zakupu a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe dotyczące wartości netto zakupionych materiałów - uznaje się więc za prawidłowe, natomiast stanowisko co do możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych (tj. odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 bądź art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) różnice wynikające ze zmiany kurów walut "powstałe na podatku VAT" - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.