IPPB5/423-591/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę jako Ubezpieczającego z tytułu zawarcia "Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego" - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę jako Ubezpieczającego z tytułu zawarcia "Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka S.A. ("Ubezpieczający") jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

W dniu składania wniosku, członkowie zarządu Ubezpieczającego oraz spółek zależnych od Ubezpieczającego są zatrudnieni na podstawie:

* umowy o pracę,

* kontraktu menedżerskiego, oraz

* powołania.

Członkowie rady nadzorczej Ubezpieczającego oraz Spółek Zależnych (o ile w tych spółkach zostały powołane rady nadzorcze) otrzymują wynagrodzenie na podstawie uchwały.

Ubezpieczający zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym ("Ubezpieczyciel") - umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego ("Umowa Ubezpieczenia"), potwierdzaną corocznie polisą ubezpieczeniową.

W umowie ubezpieczenia zdefiniowano:

W ramach zastosowania następujących rozszerzeń, regulacje niniejszej Umowy Ubezpieczenia będą rozszerzone oraz obejmą podmioty i przypadki przewidziane w niniejszych rozszerzeniach:

* SPADKOBIERCY

W przypadku śmierci któregokolwiek z Członków Organów Spółki ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie na ich spadkobierców ustawowych, jak również na spadkobierców testamentowych, w związku z odpowiedzialnością Członków Organów Spółki objętą ochroną ubezpieczeniową na gruncie niniejszej umowy.

* MAŁŻONKOWIE

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie, na małżonków (partnerów, konkubentów) Członków Organów Spółki wyłącznie w przypadku, w którym Roszczenie zostało wniesione przeciwko Członkowi Organu Spółki, którego małżonek (partner, konkubent), w świetle obowiązującego prawa jest odpowiedzialny, swoim majątkiem za skutki Nieprawidłowego Działania przypisywanego wyżej wymienionemu Członkowi Organu Spółki.

* CZŁONKOWIE ORGANÓW PODMIOTÓW ZEWNĘTRZNYCH

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie, na osoby fizyczne, które pełnią lub którym powierza się podczas Okresu Ubezpieczenia indywidualne lub wspólne, na wyraźny wniosek Ubezpieczającego funkcje zarządcze lub kontrolne w Podmiocie Zewnętrznym (z wyłączeniem biegłego rewidenta lub spółki audytorskiej, której została powierzona kontrola księgowości), wyłącznie w odniesieniu do Nieprawidłowych Działań popełnionych w ramach powyższej funkcji.

* PRZEJĘCIE LUB UTWORZENIE PODMIOTU ZALEŻNEGO

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu na Członków Organów Spółki jakiegokolwiek Podmiotu Zależnego, który został przejęty lub utworzony w Okresie Ubezpieczenia, w związku z Roszczeniami z tytułu Nieprawidłowych Działań popełnionych po utworzeniu lub przejęciu Podmiotu Zależnego.

Aneks nr 15 do Umowy Ubezpieczenia, który obowiązuje od dnia 10 lutego 2011 r. do dnia 9 lutego 2012 r. rozszerzył regulacje Umowy Ubezpieczenia dodatkowo na:

* ROSZCZENIA PODNIESIONE PRZECIWKO SPÓŁCE ZWIĄZANE Z INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu, na warunkach uzgodnionych w niniejszej Umowie Ubezpieczenia, na Spółkę odnośnie do Roszczeń związanych z instrumentami finansowymi. W związku z powyższym, aneks nr 15 do Umowy Ubezpieczenia wprowadził dwa artykuły:

* art. III.20 Umowy Ubezpieczenia

ROSZCZENIE ZWIĄZANE Z INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI - oznacza Roszczenie podniesione przeciwko Spółce wyłącznie w związku z popełnionym przez nią Nieprawidłowym Działaniem dotyczącym kupna, sprzedaży, wymiany, oferty publicznej kupna, sprzedaży lub wymiany instrumentów finansowych Spółki (art. III.20 Umowy Ubezpieczenia).

* art. V.14 Umowy Ubezpieczenia do Rozdziału V "Wyłączenia" - który przewiduje, iż z ochrony ubezpieczeniowej, również tej przewidzianej w rozszerzeniach, wyłączone są Roszczenia związane z instrumentami finansowymi, które wynikają lub pozostają w związku z jakimkolwiek postępowaniem karnym, administracyjnym, regulacyjnym, dyscyplinarnym lub innym postępowaniem w sprawie Spółki wszczętym lub prowadzonym przez jakikolwiek urząd państwowy.

W okresie obowiązywania Umowy Ubezpieczenia skład organów stanowiących Spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach stanowiących Spółki. W momencie zawierania Umowy Ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia, nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów statutowych Spółki. Osoby ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

(i) koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą oraz

(ii) koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek odnośnie pytania Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, kwota składek opłacanych przez Ubezpieczającego z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia stanowi dla Ubezpieczającego:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Określony wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu.

Koszty zawarcia umowy ubezpieczenia są niewątpliwie "kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Celem zawarcia Umowy Ubezpieczenia przez Ubezpieczającego jest m.in. zachowanie / zabezpieczenie źródła przychodu poprzez udzielenie ochrony na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej Ubezpieczającemu przez organ statutowy (zarząd lub radę nadzorczą Ubezpieczającego / Podmiotu Zależnego) wskutek błędnego zarządzania Ubezpieczającym / Podmiotem Zależnym.

Umowa Ubezpieczenia faktycznie chroni wprost interes majątkowy Ubezpieczającego (który będzie miał roszczenie do tych osób, które zostanie spłacone), w tym poprzez Zwrot Kosztów Spółce, a także poprzez rozszerzenie ochrony ubezpieczeniowej na warunkach uzgodnionych w Umowie Ubezpieczenia, na Spółkę odnośnie do Roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Na mocy klauzuli "ZWROT KOSZTÓW SPÓŁCE" - na podstawie art. II.2 Umowy Ubezpieczenia (zmienionej przez aneks Nr 16 do Umowy Ubezpieczenia, który obowiązuje od dnia 10 lutego 2011 r. do dnia 9 lutego 2012 r.) - Ubezpieczyciel zapłaci bowiem Spółce lub w imieniu Spółki za wszystkie Szkody wynikające z Roszczenia podniesionego przeciwko Ubezpieczonemu po raz pierwszy podczas Okresu Ubezpieczenia lub Okresu Dodatkowego (jeśli ma zastosowanie), pod warunkiem i w stopniu, w jakim daną Szkodę pokryła Spółka.

Jakkolwiek Ubezpieczający nie uzyskuje bezpośrednio przychodu w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia, to jednak korzyści odnoszone przez Ubezpieczającego wynikające z zawarcia Umowy Ubezpieczenia bezwzględnie uzasadniają uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku CIT.

Dzięki zawarciu Umowy Ubezpieczenia, Ubezpieczający otrzymuje ochronę swojego majątku (co, zdaniem Ubezpieczającego, należy uznać za "zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Ubezpieczającego / Podmiotu Zależnego. Majątek Ubezpieczającego służący osiąganiu przez Ubezpieczającego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT zostaje więc zabezpieczony przed uszczupleniem w wyniku działania członków organów statutowych Ubezpieczającego / Podmiotu Zależnego.

Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż posiadanie podobnych umów staje się normą w obrocie gospodarczym, należy podkreślić, że Ubezpieczający zawierając Umowę Ubezpieczenia, buduje też wizerunek jako solidnego i wiarygodnego partnera handlowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska, została potwierdzona w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów (w imieniu którego upoważnionym do wydania interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-2107/MK).

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Tytułem wstępu zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią - zgodnie ze sformułowanym przez Spółkę zapytaniem - jest określenie momentu potrącenia kosztu uzyskania przychodów wobec kwoty składek opłacanych przez Wnioskodawcę jako Ubezpieczającego z tytułu zawarcia "Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki". Dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nadrzędną staje się jednak kwestia samej możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków Spółki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać wyraźnie należy, że o momencie poniesienia danego kosztu uzyskania przychodów możemy mówić dopiero w sytuacji, gdy dany wydatek spełnia przesłanki ogólne kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Kosztami będą zarówno:

* koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami ("koszty bezpośrednie"), jak i

* koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku pośrednim ("koszty pośrednie")

- jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można jednak utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zakres pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się wykładnią językową. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, tzn. których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, np. kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które następnie zbyto, uzyskując określony przychód.

Z kolei jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Należy przy tym mieć na względzie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, zatem klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Nawiązując do istoty przedmiotowego wniosku Spółki w tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na mocy art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód, gdy nie ma faktur. Podkreślenia wymaga przy tym, że powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wykazano powyżej, określenie momentu potrącenia kosztu uzyskania przychodów wobec kwoty składek opłacanych przez Wnioskodawcę jako Ubezpieczającego z tytułu zawarcia "Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki", możliwe jest jednak dopiero po zakwalifikowaniu danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Co ważne, w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego co do zasady koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jako Ubezpieczający z tytułu zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego opłaca składki ubezpieczeniowe. Na podstawie zawartej umowy ochroną ubezpieczeniową objęci zostali:

Ponadto, w ramach zastosowania rozszerzenia zawartej umowy ubezpieczeniowej, regulacje umowy obejmą także:

* spadkobierców:

w przypadku śmierci któregokolwiek z Członków Organów Spółki ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie na ich spadkobierców ustawowych, jak również na spadkobierców testamentowych, w związku z odpowiedzialnością Członków Organów Spółki objętą ochroną ubezpieczeniową na gruncie niniejszej umowy,

* małżonków (partnerów, konkubentów):

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie, na małżonków (partnerów, konkubentów) Członków Organów Spółki wyłącznie w przypadku, w którym Roszczenie zostało wniesione przeciwko Członkowi Organu Spółki, którego małżonek (partner, konkubent), w świetle obowiązującego prawa jest odpowiedzialny, swoim majątkiem za skutki Nieprawidłowego Działania przypisywanego wyżej wymienionemu Członkowi Organu Spółki,

* członków organów podmiotów zewnętrznych:

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie, na osoby fizyczne, które pełnią lub którym powierza się podczas Okresu Ubezpieczenia indywidualne lub wspólne, na wyraźny wniosek Ubezpieczającego funkcje zarządcze lub kontrolne w Podmiocie Zewnętrznym (z wyłączeniem biegłego rewidenta lub spółki audytorskiej, której została powierzona kontrola księgowości), wyłącznie w odniesieniu do Nieprawidłowych Działań popełnionych w ramach powyższej funkcji.

* członków organów spółki jakiegokolwiek Podmiotu Zależnego, który został przejęty lub utworzony w Okresie Ubezpieczenia:

Ochrona ubezpieczeniowa ulega rozszerzeniu na Członków Organów Spółki jakiegokolwiek Podmiotu Zależnego, który został przejęty lub utworzony w Okresie Ubezpieczenia, w związku z Roszczeniami z tytułu Nieprawidłowych Działań popełnionych po utworzeniu lub przejęciu Podmiotu Zależnego.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem niniejszego ubezpieczenia jest:

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że Umowa Ubezpieczenia nie wymienia konkretnych osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie byłych, obecnych oraz przyszłych członków ww. organów. W okresie obowiązywania Umowy Ubezpieczenia skład organów stanowiących Spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach stanowiących Spółki. W momencie zawierania Umowy Ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia, nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów statutowych Spółki. Osoby ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich.

Okres objęty Umową Ubezpieczenia zaczyna się z początkiem określonego dnia w danym roku oraz kończy z upływem dnia poprzedzającym dzień odpowiadający dniu rozpoczęcia okresu ubezpieczenia w następnym roku (np. obecnie zawarta Umowa Ubezpieczenia obejmuje okres od 1 lutego 2011 r. do 9 lutego 2012 r.).

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, opłacane składki umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki dotyczą ubezpieczenia nie samej Spółki (jej działalności), ale innych niezindywidualizowanych w zawartej umowie - co zaznaczył Wnioskodawca - podmiotów będących osobami fizycznymi:

ponadto, w ramach zastosowania rozszerzenia zawartej umowy ubezpieczeniowej, regulacje umowy obejmą także:

* spadkobierców (w przypadku, w którym Roszczenie zostało wniesione przeciwko Członkowi Organu Spółki, którego małżonek (partner, konkubent), w świetle obowiązującego prawa jest odpowiedzialny, swoim majątkiem za skutki Nieprawidłowego Działania przypisywanego wyżej wymienionemu Członkowi Organu Spółki),

* małżonków / partnerów / konkubentów (w przypadku, w którym Roszczenie zostało wniesione przeciwko Członkowi Organu Spółki, którego małżonek (partner, konkubent), w świetle obowiązującego prawa jest odpowiedzialny, swoim majątkiem za skutki Nieprawidłowego Działania przypisywanego wyżej wymienionemu Członkowi Organu Spółki),

* członków organów podmiotów zewnętrznych będących osobami fizycznymi, które pełnią lub którym powierza się podczas Okresu Ubezpieczenia indywidualne lub wspólne, na wyraźny wniosek Ubezpieczającego funkcje zarządcze lub kontrolne w Podmiocie Zewnętrznym (z wyłączeniem biegłego rewidenta lub spółki audytorskiej, której została powierzona kontrola księgowości), wyłącznie w odniesieniu do Nieprawidłowych Działań popełnionych w ramach powyższej funkcji,

* członków organów spółki jakiegokolwiek Podmiotu Zależnego, który został przejęty lub utworzony w Okresie Ubezpieczenia w związku z Roszczeniami z tytułu Nieprawidłowych Działań popełnionych po utworzeniu lub przejęciu Podmiotu Zależnego.

Jak wskazał sam Wnioskodawca: " (...) Spółka nie uzyskuje bezpośrednio przychodu w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia", ma z tego tytułu "korzyści" - otrzymuje "ochronę swojego majątku (...) na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Spółki".

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zabezpiecza źródła przychodów Spółki. Owe "korzyści" mają bowiem wtórny charakter w stosunku do przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki i wynikają z konsekwencji zaistnienia określonego zdarzenia ubezpieczeniowego dotyczącego Ubezpieczonych w sytuacji wypłaty odszkodowania.

Zrozumiałym jest, że w toku prowadzenia działalności gospodarczej podmioty gospodarcze chcą ustrzec się przed negatywnymi skutkami zdarzeń, które mogłyby je narazić na wymierne straty. W tym celu Spółka może zawrzeć np. umowę ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków takich jak powódź, czy pożar, co ma swoje racjonalne uzasadnienie.

Sytuacji powyższej nie można jednak utożsamiać z opisanymi we wniosku wydatkami na opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Zaznaczyć bowiem należy, że z uwagi na piastowane stanowiska to w interesie członków organów Spółki jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością wynikającą z działania, bądź zaniechania związanego z pełnieniem określonej funkcji zarządczej, kierowniczej bądź kontrolnej.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."):

* zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 368 § 1 k.s.h.); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 368 § 2 k.s.h.);

* w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą (art. 381 k.s.h.), rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 382 § 1 k.s.h.); rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech, a w spółkach publicznych co najmniej z pięciu członków, powoływanych i odwoływanych poprzez walne zgromadzenie (art. 385 § 1 k.s.h.); rada nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie, może jednak delegować swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych (art. 390 § 1 k.s.h.).

Co istotne, przy wykonywaniu swoich obowiązków m.in. członkowie zarządu i rady nadzorczej powinni dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (art. 483 § 2 k.s.h.).

Jakkolwiek działania Członków Zarządów Spółki i Rad Nadzorczych mają wpływ na funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa, to istotnym w toku ich działalności jest fakt, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie (przy czym stosownie do art. 392 § 1 i § 3 k.s.h. w stosunku do rady nadzorczej: wynagrodzenie może zostać przyznane, gwarantowany jest zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady) - przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za sprawowanie tej funkcji.

Szczegółowe uregulowania tej kwestii zawierają:

* ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

W stosunku do ubezpieczonych w ramach zawartej Umowy Ubezpieczenia byłych obecnych oraz przyszłych pracowników Spółki wskazać natomiast należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej Członków organów Spółki ma chronić osoby ubezpieczone przed koniecznością osobistego ponoszenia materialnego ciężaru roszczeń kierowanych przez osoby poszkodowane do członków władz Spółki oraz pracowników w związku z ich nieprawidłowym zachowaniem lub bezczynnością w sytuacji, gdy określone działanie było wymagane. Nie istnieje przy tym związek poniesionego przez Spółkę wydatku z osiąganym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodem, co potwierdzone zostało przez samego Wnioskodawcę, który wskazał, że: "Spółka nie uzyskuje bezpośrednio przychodu w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia", ma z tego tytułu "korzyści" - otrzymuje "ochronę swojego majątku (...) na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Spółki".

W przypadku opisanej we wniosku umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki:

a także:

* spadkobierców (w przypadku, w którym Roszczenie zostało wniesione przeciwko Członkowi Organu Spółki, którego małżonek (partner, konkubent), w świetle obowiązującego prawa jest odpowiedzialny, swoim majątkiem za skutki Nieprawidłowego Działania przypisywanego wyżej wymienionemu Członkowi Organu Spółki),

* małżonków / partnerów / konkubentów (w przypadku, w którym Roszczenie zostało wniesione przeciwko Członkowi Organu Spółki, którego małżonek (partner, konkubent), w świetle obowiązującego prawa jest odpowiedzialny, swoim majątkiem za skutki Nieprawidłowego

Działania przypisywanego wyżej wymienionemu Członkowi Organu Spółki),

* członków organów podmiotów zewnętrznych będących osobami fizycznymi, które pełnią lub którym powierza się podczas Okresu Ubezpieczenia indywidualne lub wspólne, na wyraźny wniosek Ubezpieczającego funkcje zarządcze lub kontrolne w Podmiocie Zewnętrznym (z wyłączeniem biegłego rewidenta lub spółki audytorskiej, której została powierzona kontrola księgowości), wyłącznie w odniesieniu do Nieprawidłowych Działań popełnionych w ramach powyższej funkcji,

* członków organów spółki jakiegokolwiek Podmiotu Zależnego, który został przejęty lub utworzony w Okresie Ubezpieczenia w związku z Roszczeniami z tytułu Nieprawidłowych Działań popełnionych po utworzeniu lub przejęciu Podmiotu Zależnego,mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych wchodzących w skład poszczególnych organów Spółki przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością bądź bezczynnością. Skoro Spółka de facto ponosi koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i co do zasady powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Co wykazano powyżej, możliwość zaliczania składek do kosztów podatkowych przez Spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej Spółki.

Zaznaczyć przy tym należy, iż sam fakt, że ubezpieczenie nie wymienia konkretnych osób, a jedynie członków ww. organów nie wpływa na objęcie ochroną ubezpieczeniową poszczególnych członków organów Spółki, bowiem w sytuacji zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego ochrona ta konkretyzuje się w stosunku do określonej osoby fizycznej bądź kolegialnie w stosunku do grupy osób.

Powyższe ma swoje oparcie w regulacji prawnej Kodeksu cywilnego, w którym przyjęto w art. 808 § 1, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Nie ulega wątpliwości, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje określone działania faktyczne i prawne związane z przyjętą taktyką biznesową w celu budowania swego wizerunku jako solidnego i wiarygodnego partnera handlowego i ponosi skutki autonomicznie przyjętych rozwiązań w ramach swobody działalności gospodarczej.

Jeżeli przyjęta polityka ubezpieczeniowa Spółki uwzględnia fakt, że Spółka ponosi ciężar ekonomiczny w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego w postaci finansowania składek - zawarcie przedmiotowej Umowy Ubezpieczenia i udzielenie Ubezpieczonym zwolnienia z ich odpowiedzialności na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej Ubezpieczającemu przez organ Spółki bądź Podmiotu Zależnego wskutek błędnego zarządzania Ubezpieczającym / Podmiotem Zależnym jest zrozumiałe. Nie uzasadnia jednak - co wykazano powyżej - zasadności podejmowanych działań na gruncie prawa podatkowego w zakresie rozpatrywanego zagadnienia zaliczenia kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku koszty składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków organów Ubezpieczającego finansowane przez Spółkę za ubezpieczonych dotyczą innych niż Spółka podmiotów i co do zasady powinny być przez nie finansowane.

Co wykazano powyżej, wydatki związane z opłacaniem składek z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, bo nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że Aneks Nr 15 do Umowy Ubezpieczenia dotyczący Roszczeń Związanych z Instrumentami Finansowymi podniesionych przeciwko Spółce wyłącznie w związku z popełnionym przez nią Nieprawidłowym Działaniem dotyczącym kupna, sprzedaży, wymiany, oferty publicznej kupna, sprzedaży lub wymiany instrumentów finansowych Spółki - z wyłączeniem roszczeń związanych z instrumentami finansowymi, które wynikają lub pozostają w związku z jakimkolwiek postępowaniem karnym, administracyjnym, regulacyjnym, dyscyplinarnym lub innym postępowaniem w sprawie Spółki wszczętym lub prowadzonym przez jakikolwiek urząd państwowy stanowi zapis przenoszący odpowiedzialność finansową za działania bądź zaniechania poszczególnych członków organów Spółki, na których spoczywa odpowiedzialność instytucjonalna w ramach piastowanych stanowisk, a szczegółowa regulacja tej kwestii została ujęta w Kodeksie cywilnym, Rozdział 8 - "Odpowiedzialność cywilnoprawna".

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy zatem stwierdzić, że koszty składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków organów Wnioskodawcy finansowane przez Spółkę jako ubezpieczającego za ubezpieczonych nie spełniają ogólnych przesłanek kosztów uzyskania przychodów podatkowych uregulowanych w art. 15 ust. 1.

Wobec wykazania braku możliwości zaliczenia kwot wydatkowanych przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków organów Ubezpieczającego do kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ obowiązany jest wskazać na bezprzedmiotowość rozstrzygania w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

W sytuacji, gdy dany wydatek nie spełnia przesłanek kwalifikujących do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu - nie można tym bardziej rozstrzygać o momencie jego poniesienia.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że kwoty składek finansowanych przez Spółkę jako Ubezpieczającego za ubezpieczonych z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków organów Ubezpieczającego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z zasadami ogólnymi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z powyższym nie należy ujmować ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę jako Ubezpieczającego z tytułu zawarcia "Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Ubezpieczającego" należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż przywołana przez Wnioskodawcę w omawianej materii interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. Nr ITPB3/423-2/07/MK, wydana została w indywidualnej sprawie, w odmiennym stanie faktycznym, w którym polisy ubezpieczeniowe jako ubezpieczonego wskazują Spółkę i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest wiążąca dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.