IPPB5/423-583/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznych właścicieli licencji/autorskich praw majątkowych - jest prawidłowe,

* kwalifikacji opisanej transakcji jako krajowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznych właścicieli licencji/autorskich praw majątkowych, kwalifikacji opisanej transakcji jako krajowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Spółka działa na rynku bardzo nowoczesnych technologii informatycznych. W związku z tym Spółka nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki. Spółce dostarczane są licencje między innymi przez podmioty krajowe mające rezydencję podatkową w Polsce (Dostawca). Dostawcy krajowi są uprawnieni do dostarczania licencji swoim kontrahentom, gdzie podmiotem udzielającym licencji jest podmiot zagraniczny (Producent). W takim przypadku najczęściej w umowach na dostarczenie licencji znajduje się następujący zapis umowny: "Dostawca oświadcza, że jako Partner Handlowy Producenta na podstawie odpowiednich upoważnień udzielonych przez Producenta jest uprawniony do pobierania wynagrodzenia z tytułu udzielania przez Producenta licencji i zobowiązuje się, że zapłacone przez Polkomtel wynagrodzenie przekaże na rzecz Producenta, w sposób określony w umowie pomiędzy Dostawcą a Producentem."

Faktura VAT dokumentująca dostarczenie licencji jest wystawiana przez podmiot krajowy (Dostawcę) i płacona jest na jego rachunek bankowy. Pomiędzy Spółką a Producentem oprogramowania nie zachodzi przepływ środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadkach opisanych we wniosku Spółka zobowiązania jest posiadać oryginał Certyfikatu Rezydencji Podatkowej podmiotu, który jest właścicielem należności licencyjnej (Producenta), któremu to podmiotowi przekazywana jest należność przez podmiot krajowy będący dostarczycielem licencji (Dostawca).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku opisanym we wniosku Spółka nie musi posiadać Certyfikatu Rezydencji Podatkowej zagranicznego właściciela należności licencyjnej Producenta. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o CIT" w takim przypadku należność wypłacana przez Spółkę jest należnością wypłacaną na rzecz polskiego podmiotu Dostawcy, a nie na rzecz podmiotu określonego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT tj. podmiotu mającego siedzibę zagranicą chociaż na pozór transparentny.

Przepisy dotyczącego obowiązków płatnika związanych z pobraniem podatku "u źródła" dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji gdy podmiot polski jest kontrahentem podmiotu zagranicznego i gdy podmiot zagraniczny wystawia fakturę dokumentującą wykonaną przez siebie usługę. W przypadku gdy polski rezydent podatkowy wystawia fakturę za usługę dostarczenia licencji i ta wypłacona kwota wyczerpuje ewentualne roszczenia cywilno-prawne podmiotu udzielającego licencji (Producenta) wobec Spółki to w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją transgraniczną powodującą obowiązek pobrania podatku "u źródła" Jest to transakcja krajowa ergo przepisy dotyczące posiadania Certyfikatu Rezydencji Podatkowej nie maja zastosowania w sprawie.

W takiej sytuacji to na Dostawcy ciążą wszelkie obowiązki płatnika wypłacającego należność za granicę włącznie z obowiązkiem posiadania oryginału Certyfikatu Rezydencji Podatkowej swojego kontrahenta, czyli w opisanym stanie faktycznym Producenta oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznych właścicieli licencji/autorskich praw majątkowych za prawidłowe,

* kwalifikacji opisanej transakcji jako krajowej za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 10% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl natomiast art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Spółka działa na rynku bardzo nowoczesnych technologii informatycznych. W związku z tym Spółka nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki. Spółce dostarczane są licencje między innymi przez podmioty krajowe mające rezydencję podatkową w Polsce (Dostawca). Dostawcy krajowi są uprawnieni do dostarczania licencji swoim kontrahentom, gdzie podmiotem udzielającym licencji jest podmiot zagraniczny (Producent). W takim przypadku najczęściej w umowach na dostarczenie licencji znajduje się następujący zapis umowny: "Dostawca oświadcza, że jako Partner Handlowy Producenta na podstawie odpowiednich upoważnień udzielonych przez Producenta jest uprawniony do pobierania wynagrodzenia z tytułu udzielania przez Producenta licencji i zobowiązuje się, że zapłacone przez Polkomtel wynagrodzenie przekaże na rzecz Producenta, w sposób określony w umowie pomiędzy Dostawcą a Producentem."

Faktura VAT dokumentująca dostarczenie licencji jest wystawiana przez podmiot krajowy (Dostawcę) i płacona jest na jego rachunek bankowy. Pomiędzy Spółką a Producentem oprogramowania nie zachodzi przepływ środków pieniężnych.

W katalogu przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów, które podlegają podatkowi "u źródła" wymienione zostały m.in. przychody z tytuły praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o prawie autorskim), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki, a zatem na własny użytek.

To Spółka jest ostatecznym odbiorcą licencji/ autorskich praw majątkowych. Rola dostawcy w opisanym stanie faktycznym polega na pośredniczeniu w nabyciu licencji/ autorskiego prawa majątkowego od zagranicznych producentów.

W przypadku dochodów, co do których znajduje zastosowanie określona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD.

Powyższe wynika z faktu, że kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą, w przypadku, gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez właściciela ich całości), za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uznaje się tylko te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju szczególnego zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich (Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Wersja skrócona 15 lipca 2005 r., art. 12, pkt 13.1).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie skutkuje uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi (Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Wersja skrócona 15 lipca 2005 r., art. 12, pkt 14.2). Również skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej, bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego, w ramach własnego użytku nie skutkuje w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD uznaniem płatności za należność licencyjną (Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Wersja skrócona 15 lipca 2005 r., art. 12, pkt 14).

Zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę płatności dokonywane przez Spółkę - użytkownika za licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż podmiot ten jest "ostatecznym użytkownikiem" danego programu komputerowego. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji zagranicznego producenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie za nieprawidłowy należy uznać pogląd Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z transakcją transgraniczną. Podmiotem udzielającym licencji jest podmiot zagraniczny - producent. Natomiast ostatecznym użytkownikiem - odbiorcą jest Wnioskodawca. Dostawca w opisanej sytuacji występuje jedynie jako pośrednik. Jego rola ogranicza się do pośredniczenia w nabyciu programów komputerowych zagranicznych podmiotów. Dokonuje tego na podstawie stosownego upoważnienia. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż faktura VAT dokumentująca dostarczenie licencji jest wystawiana przez podmiot krajowy (Dostawcę) i płacona jest na jego rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.