IPPB5/423-582/10-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych (ustalanych wg tzw. metody podatkowej) z tytułu spłaty pożyczek, dokonanej w formie potrącenia z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego,

* ograniczeń związanych z instytucją tzw. "cienkiej kapitalizacji" w odniesieniu do odsetek od ww. pożyczek udzielonych Spółce

- jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych (ustalanych wg tzw. metody podatkowej) z tytułu spłaty pożyczek, dokonanej w formie potrącenia z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego oraz w zakresie ograniczeń związanych z instytucją tzw. "cienkiej kapitalizacji" w odniesieniu do odsetek od ww. pożyczek udzielonych Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcami Spółki - Wnioskodawcy (dalej: "Spółka") są:

* A. (dalej: "A.") oraz

* spółka C. (dalej: "C.") z siedzibą w Luksemburgu.

Obaj udziałowcy posiadają po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W czerwcu 2006 r. A. udzieliła Spółce pożyczki w walucie polskiej. Jednocześnie, w umowie tej zostało postanowione, iż A. wystąpi niezwłocznie do Narodowego Banku Polskiego o zgodę na dokonanie przez Spółkę spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami w EURO. Zgodnie z tą klauzulą po uzyskaniu zezwolenia NBP niespłacona kwota pożyczki zostanie przeliczona na EURO według kursu wymiany określonego w aneksie do umowy pożyczki.

Stosownie do powyższego postanowienia umownego, po uzyskaniu w sierpniu 2006 r. zezwolenia NBP na spłatę pożyczki i odsetek w EURO, pożyczka ta została przewalutowana z waluty PLN na EURO.

W październiku 2009 r. A. udzieliła Spółce drugiej pożyczki, która opiewała na kwotę w walucie EURO.

W czerwcu 2006 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę od spółki L. - spółki z siedzibą w Hiszpanii.

W październiku 2009 r. Spółka zaciągnęła drugą pożyczkę od tej samej spółki, która w momencie jej udzielenia miała już nazwę zmienioną na E.

Obie pożyczki opiewały na kwotę wyrażoną w EURO.

W momencie udzielenia pożyczek, L.:

* nie była udziałowcem Spółki,

* nie posiadała też tego samego udziałowca, jakiego miała Spółka.

Na podstawie odpowiednich umów Transfer Agreement (umowy cesji) zawartych pomiędzy C. a E., C. wstąpiło w prawa wierzyciela z obu umów pożyczki zawartych między E. (wcześniej L.) i Spółką.

Z tego tytułu C. stało się wierzycielem Spółki z tytułu przedmiotowych pożyczek w odniesieniu do spłaty ich kwot głównych, jak również w odniesieniu do części należnych odsetek.

Planowane jest obecnie podwyższenie kapitału Spółki i pokrycie podwyższonego kapitału poprzez tzw. konwersję zadłużenia Spółki w stosunku do A. i C. z tytułu wyżej wskazanych pożyczek oraz odsetek naliczonych od tych pożyczek.

Przedmiotowa konwersja zostanie dokonana w ten sposób, że wierzytelność A. i C. w stosunku do Spółki o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki w stosunku do A. i C. o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału.

Celem dokonania potrącenia w powyższy sposób, uchwała o podwyższeniu kapitału Spółki będzie stanowić o obowiązku wniesienia przez Arkę i C. na pokrycie podwyższonego kapitału wkładu pieniężnego wyrażonego w walucie EURO.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, potrącenie wierzytelności C. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT") przewiduje dwie metody rozliczania różnic kursowych, a mianowicie tzw. metodę rachunkową uregulowaną w art. 9b Ustawy CIT oraz tzw. metodę podatkową, którą reguluje art. 15a Ustawy CIT.

W rozliczeniach podatkowych Spółka stosuje drugą ze wskazanych wyżej metod.

Stosownie do art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a Ustawy CIT.

W przypadku pożyczki otrzymanej przez podatnika zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT w zależności od tego, czy mowa jest o dodatnich czy ujemnych różnicach kursowych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną analizę przepisów Ustawy CIT, w opinii Spółki, potrącenie wierzytelności C. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki. Jak bowiem wynika z końcowej części powołanego art. 15a ust. 7, realizacja różnic kursowych następuje, między innymi, w przypadku potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, iż w związku z potrąceniem dokonanym w wyniku konwersji zobowiązania pożyczkowego na kapitał Spółki, dojdzie do realizacji dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, w zależności od wysokości odpowiednich kursów waluty. Różnice te zwiększać będą odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, potrącenie wierzytelności A. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do A. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki.

Przedmiotowa transakcja zostanie dokonana w sposób analogiczny, jak w przypadku opisanej w pkt Ad. 1. konwersji w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowej C. w stosunku do Spółki. Dlatego też, w przedmiotowym zakresie znajduje pełne zastosowanie analiza przedstawiona powyżej.

W konsekwencji, potrącenie wierzytelności A. w stosunku do Spółki o zwrot pożyczki z wierzytelnością Spółki do A. o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki. Oznacza to, że w związku z takim potrąceniem dojdzie do realizacji dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, w zależności od wysokości odpowiednich kursów waluty. Różnice te będą zwiększać odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że pożyczka udzielona przez A. dla Spółki w roku 2006 została przewalutowana z waluty polskiej na EURO. Dla potrzeb przewalutowania przyjęty bowiem został określony kurs waluty EURO wskazany w umowie pożyczki. Dlatego też, zgodnie z ratio legis przepisów o różnicach kursowych, także w przypadku spłaty pożyczki przewalutowanej na walutę obcą powinno dochodzić do realizacji różnic kursowych. Różnice te powstawać będą bowiem z porównania kursu zastosowanego dla celów przewalutowania oraz kursu zastosowanego przy spłacie pożyczki.

Powyższy wniosek znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2010 r. (Nr IBPBI/2/423-1483/09/ID). W interpretacji tej wskazano, między innymi:

"Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała od kontrahentów pożyczkę w PLN, która zostanie przewalutowana na EUR. Zamiarem kontrahentów jest zastosowanie przy przewalutowaniu kursu wynikającego z aneksu do umów pożyczek. Taki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym o jakim mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jest kursem prawnie dopuszczalnym.

Jeżeli pomiędzy dniem przewalutowania pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu".

Powyższe potwierdza w pełni stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Ad. 3.

W opinii Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez A, które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki w stosunku do Arki z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał, pozostają w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

Mając na uwadze, że pożyczki zostały udzielone Spółce przez A, która posiadała w momencie udzielenia pożyczek 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, do odsetek od tych pożyczek może mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Oznacza to, iż w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie dotyczących odpowiedniej wysokości zadłużenia Spółki wobec określonych podmiotów w stosunku do kapitału zakładowego Spółki, określona część odsetek konwertowanych na kapitał spółki w drodze potrącenia może nie być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, do odsetek od pożyczek, których stroną jest obecnie C., które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem cytowanym powyżej, zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie:

Wspomniani wyżej "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w Ustawie CIT określeni jako:

* udziałowiec (akcjonariusz) spółki-pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;

* co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce-pożyczkobiorcy;

* spółka siostrzana, w sytuacji, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) zarówno w spółce-pożyczkodawcy, jak i spółce-pożyczkobiorcy.

W przypadku pożyczki, której stroną jest C. istnieje możliwość, że zadłużenie Spółki wobec określonych podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT w momencie potrącenia odsetek od tej pożyczki będzie większe niż ustawowy wskaźnik 3:1. Oznaczałoby to, że jeden z warunków wymaganych dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (wskazany pod literą b) zostałby spełniony. Niemniej jednak w omawianej sytuacji nie zostanie natomiast spełniony drugi ze wskazanych warunków koniecznych - tj. w omawianym przypadku nie może być mowy o udzieleniu pożyczki przez tzw. "kwalifikowanego pożyczkodawcę".

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki, a nie moment spłaty odsetek. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek).

Reasumując powyższe, komentowany przepis ma zastosowanie jedynie w takim przypadku, gdy pożyczkodawcą w momencie jej udzielenia był udziałowiec lub udziałowcy posiadający wyżej określony procent udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot nie będący udziałowcem podatnika, lecz została następnie przeniesiona na udziałowca.

Opisana sytuacja ma miejsce w przypadku pożyczki, której stroną jest obecnie C. Pożyczka ta została udzielona Spółce przez podmiot nie będący jej udziałowcem (ani spółką-siostrą posiadającą tego samego udziałowca) w momencie udzielenia pożyczki (tekst jedn.: przez L). Pożyczka ta została następnie przeniesiona przez E. na C.

Mając na uwadze fakt, iż pożyczka nie została udzielona przez udziałowca (ani przez spółkę-siostrę), do odsetek od tej pożyczki, które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Powyższa konkluzja znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (Nr IPPB3/423-3/09-2/AG). W interpretacji tej wskazano, iż:

"Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - 'udzielonych spółce przez'.

W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Co do zasady należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek".

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Spółki, do odsetek od pożyczek, których stroną jest C., konwertowanych na kapitał w drodze potrącenia, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.