Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 17 czerwca 2016 r.
Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB5/423-58/12/16-12/S/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2753/12 z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524, dalej umowa polsko - grecka) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko - greckiej oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: "Bank") jako bank krajowy w postaci spółki akcyjnej prowadzi działalność w Polsce w oparciu o przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., dalej jako: "Prawo bankowe"). Bank prowadzi swoją działalność również w Grecji poprzez oddział Banku polskiego (dalej jako: "Oddział Banki"), który zgodnie z postanowieniami Art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania, podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524. dalej jako: "Umowa Polsko-Grecka") stanowi zakład (oddział) przedsiębiorstwa.

Bank, do chwili obecnej, nie wyposażył Oddziału Banku w kapitały niezbędne do jego funkcjonowania w Grecji, to znaczy w środki pieniężne umożliwiające Oddziałowi Banku udzielania kredytów (pożyczek) oraz przeprowadzanie innych transakcji finansowych na rynku greckim, a co za tym idzie ponoszenie ryzyka z tymi transakcjami związanego. Oddział Banku samodzielnie finansował swoją dotychczasową działalność poprzez pożyczki zaciągnięte na lokalnym (greckim) rynku międzybankowym. W związku z finansowaniem swojej działalności poprzez zewnętrzny dług, a nie za pomocą kapitałów alokowanych z Banku (centrali) do Oddziału Banku, koszty finansowania w postaci odsetek zostały poniesione przez Oddział Banku.

Obecnie Bank rozważa zaciągnięcie pożyczek w Polsce celem wyposażenia Oddziału Banku w kapitał niezbędny do jego funkcjonowania, co jest zgodne z zaleceniami raportu Komisji Nadzoru Finansowego, która przeprowadziła kontrolę Banku w okresie od 23 maja do 17 czerwca 2011 r. Według wskazań KNF, Bank powinien spłacić zobowiązanie pożyczkowe Oddziału Banku wyrażone w walucie (EUR), gdyż na skutek deprecjacji złotego na ryzyko narażony jest wynik Banku oraz jego fundusze własne. Zgodnie z raportem KNF "przeprowadzona przez inspektorów Urzędu KNF symulacja wpływu otwartych pozycji walutowych na wynik z działalności bankowej oraz, fundusze własne banku według stanu na 31 marca 2011 r., wykazała, że w przypadku równoległej zmiany kursów walutowych o 30%, analizowany wynik działalności bankowej zmieniłby się o 32,4%, co stanowiłoby 12,9% funduszy własnych na datę inspekcji". "Na datę inspekcji Bank zgodnie z danymi sprawozdawczymi posiadał całkowitą otwartą pozycję krótką i był narażony na spadek wartości PLN". Mając na względzie zalecenia KNF, Bank postanowił wystąpić o potwierdzenie skutków podatkowych planowanej transakcji zaciągnięcia w Polsce pożyczki celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku i jednocześnie wyposażenia go w niezbędny kapitał.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Bank w Polsce celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą stanowiły, w odpowiedniej części, koszty podatkowe Banku w momencie ich zapłaty.

2. Czy część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o p.d.o.p."), z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą przedstawionych w Raporcie OECD w sprawie alokacji zysków do oddziału (zakładu) z 2010 r. (2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments).

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Bank odsetki od pożyczki zaciągniętej celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą w odpowiedniej części stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że przedsiębiorstwo Banku stanowi jeden podmiot w znaczeniu prawnym, a zatem wszelkie wydatki ponoszone w jego ramach, ponoszone są na rzecz Banku, a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody Banku. Oddział Banku jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywaną przez Bank poza jego siedzibą. Jednakże sam Oddział Banku jako taki, nie posiada zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Oznacza to, że Oddział Banku nie może stać się samodzielnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego i nie może nabywać we własnym imieniu praw i obowiązków.

Brak podmiotowości cywilnoprawnej Oddziału Banku przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc na niemożności zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje Bank. Za zobowiązania Oddziału Banku odpowiada bez ograniczeń Bank całym swoim majątkiem obecnym i przyszłym, nawet wtedy, gdy wyodrębni i przekaże środki finansowe na działalność takiego podmiotu. W związku z powyższym Oddział Banku działa w sferze prawnej swej macierzystej jednostki (Banku).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Z powyższego wynika, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie warunku jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bank pragnie wskazać, że w przypadku planowanej pożyczki zamierza spłacić zadłużenie swojego Oddziału ze względu na wyraźne żądanie KNF.

Należy tu wskazać, że żądanie KNF należy uznać za racjonalne: zadłużenie Oddziału Banku wyrażone w EUR wpływa (w związku z deprecjacją złotego) na zmniejszenie wyniku Banku, przez co wpływa również na obniżenie jego funduszy własnych. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisami Prawa bankowego w szczególności art. 128 Prawa bankowego, Bank jest zobowiązany utrzymywać fundusze własne na odpowiednim poziomie. Należy podkreślić, że Bank jest zobligowany przepisami prawa do wdrożenia zaleceń przedstawionych w raporcie KNF z kontroli przeprowadzonej w okresie od 23 maja do 17 czerwca 2011 r. W związku z powyższym, zaciągnięcie pożyczek w Polsce celem spłacenia długu Oddziału Banku w Grecji oraz jednoczesne wyposażenie Oddziału Banku w kapitał niezbędny do jego funkcjonowania ma na celu wypełnienie obowiązku nałożonego na Bank przez KNF i przepisy polskiego prawa bankowego.

Mając powyższe na względzie oczywistym jest, że odsetki zapłacone w związku z pożyczką zaciągniętą na spłatę zobowiązania Oddziału Banku będą stanowiły wydatki poniesione w celu zachowania przychodów i uniknięcia zarówno start bilansowych (na co wskazuje raport KNF) oraz wysokości przychodów podatkowych.

Jeżeli przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zostały spełnione, w celu kwalifikacji danego wydatku do kosztu podatkowego należy ustalić czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Otóż w przypadku odsetek zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario jedynie zapłacone odsetki od pożyczki będą mogły zostać rozpoznane przez Bank jako koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Banku, będzie on jednak uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe jedynie takiej części zapłaconych odsetek, jaka zgodnie z Art. 7 Umowy Polsko-Greckiej nie podlega przypisaniu do Oddziału Banku. W ocenie Banku art. 7 Umowy Polsko-Greckiej należy przy tym interpretować zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą przedstawionych w Raporcie OECD w sprawie alokacji zysków do oddziału (zakładu) z 2010 r. (2010 Report on the attiribution of profits to permanent establishments). Należy zauważyć, że odpowiednie przyporządkowanie przychodów i kosztów pomiędzy bankiem a Oddziałem, jest konieczne dla odpowiedniego wyliczenia dochodu, który zgodnie z Art. 24 ust. 1 Umowy Polsko-Greckiej będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Innymi słowy, zanim dochód zostanie wyliczony i zwolniony od podatku w Polsce należy w pierwszej kolejności właściwie przypisać poszczególne przychody i koszty do Banku oraz Oddziału Banku.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Zgodnie z Art. 7 ust. 2 Umowy Polsko-Greckiej jeżeli Bank wykonuje działalność w Grecji przez położony tam zakład (Oddział Banku), to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu (Oddziału Banku) dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu (Oddziału Banku), włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (Art. 7 ust. 3 Umowy Polsko-Greckiej).

Umowa Polsko-Grecka - ze swej natury zawierająca ogólne regulacje dotyczące zasady alokacji dochodu do zakładu zagranicznego podatnika - nie wskazuje konkretnych sposobów przypisywania zakładowi takich zysków, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Powyższe oznacza, że Umowa Polsko-Grecka nie precyzuje szczegółowej metodologii ustalania przychodów, które mogą być alokowane do działalności Oddziału (Banku) oraz kosztów uzyskania tych przychodów, w tym przychodów i kosztów odsetkowych, ograniczając się tylko do sformułowania ogólnej zasady konieczności odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów.

Z tego powodu, w celu ustalenia metody przyporządkowania przychodu i kosztu przy wykładni postanowień Umowy Polsko-Greckiej należy uwzględnić:

* Modelową Konwencję o podatkach dochodowych i majątkowych (Model Tax Convention on Income end on Capital) wraz z komentarzem, ostatnia wersja z 2010 r. dalej: Konwencja OECD");

* Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych (OECD Transfer Pricing Guidelines or Multinational Enterprises and Tax Adniinistrations, 2010, dalej: "Wytyczne OECD");

* Raport OECD dotyczący przypisania zysków do zakładu przedsiębiorstwa bankowego (2010 Report on the Attribution of Profits to Permarierit Establishments, dalej jako: "Raport OECD);

* Polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych, które, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., znajdują zastosowanie w przypadku, gdy podmiot krajowy bierze udział w zarządzaniu lub kontroli przedsiębiorstwa położonego za granicą (w ocenie Banku przepis ten ma wprost zastosowanie do Oddziału Banku).

Wszystkie powyższe regulacje odnoszą się do zasady ceny rynkowej, tj. wymagają, by relacje pomiędzy oddziałem a jego centralą - na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania - były kształtowane tak, jak uczyniłyby to działające w podobnych warunkach podmioty niepowiązane. Jak wyraźnie wskazuje komentarz do Konwencji OECD oraz Raport OECD, w przypadku alokacji dochodu do zakładu istotne znaczenie ma przypisanie do tego oddziału odpowiedniego poziomu "wolnego" kapitału. Warto wskazać, że zgodnie z punktem 28 Raportu OECD (...):

"Analiza funkcji i stanu faktycznego spowoduje przypisanie "wolnego kapitału (tekst jedn.: finansowania, które nie powoduje powstania stanowiącego koszt podatkowy zwrotu w rodzaju odsetek) do zakładu dla potrzeb podatkowych, tak, by zapewnić zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie dochodu do zakładu. Punktem wyjściowym dla przypisania kapitału jest fakt, że zgodnie z zasadą ceny rynkowej, zakład powinien dysponować wystarczającym kapitałem by wspierać pełnione przez siebie funkcje, posiadane ekonomicznie aktywa i ponoszone ryzyka. W sektorze finansowym regulacje wskazują minimalne poziomy kapitału regulacyjnego zapewniającego zabezpieczenie na wypadek, gdyby niektóre z ryzyk stanowiących element tej działalności uległy krystalizacji i przekształciły się w stratę finansową".

Gdyby środki odpowiadające kapitałowi "wolnemu" nie zostały przekazane przez centralę do zakładu, wówczas zakład musiałby je pozyskać w formie finansowania generującego koszty odsetkowe, co miałoby z kolei wpływ na ustalenie dochodu, który należy przypisać do zakładu. W świetle powyższego, zgodnie z Raportem OECD i Komentarza do art. 7 ust. 3 Konwencji OECD przypisanie do zakładu (oddziału) zysków zgodnie z zasadą ceny rynkowej wymaga więc, m.in., przypisania do zakładu odpowiedniego poziomu kapitału "wolnego".

W ocenie Banku opisaną powyżej zasadę alokacji kapitału "wolnego" do zakładu należy stosować wprost do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, tj. do przekazania kapitału wolnego przez Bank do Oddziału Banku.

Kwota kapitału "wolnego", którą Oddział Banku otrzyma od Banku zostanie ustalona zgodnie z zasadą ceny rynkowej, w oparciu o Wytyczne OECD i Raportu OECD, w wysokości odpowiedniej dla wykonywanych przez Oddział Banku funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podejmowanych ryzyk. W konsekwencji kwota kapitału własnego zostanie ustalona na poziomie rynkowym, stosowanym przez banki o wielkości i skali działania zbliżonej do Oddziału Banku.

Od kwoty kapitału "wolnego" Oddział Banku nie będzie naliczał, ani przekazywał na rzecz Banku żadnych kwot, w szczególności o charakterze odsetkowym.

Następnie do Oddziału Banku zostanie przypisana odpowiednia kwota kapitału generującego koszt odsetkowy (długu), stanowiąca różnicę pomiędzy wartością aktywów Oddziału Banku a kwotą przypisanego do Oddziału Banku w sposób opisany powyżej kapitału "wolnego".

W rezultacie powyższego, całość kapitału "wolnego" i kapitału generującego koszt odsetkowy (długu), zarówno zaciągniętego w Polsce jak i w Grecji, zostanie odpowiednio przypisana do:

* Oddziału Banku - zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią,

* Banku - w części niealokowanej do Oddziału Banku.

W rezultacie może wystąpić sytuacja, w której Oddział Banku nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości odsetek od pożyczek zaciągniętych w Grecji; w takiej sytuacji Oddział Banku pomniejszy swoją podstawę opodatkowania jedynie o tę część odsetek, która dotyczy kapitału generującego koszt odsetkowy (długu) odpowiednio przypisanego do Oddziału Banku zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią. Pozostała część odsetek od finansowania zaciągniętego przez Bank zostanie przypisana do Banku zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy Polsko-Greckiej.

Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr IPPB3/423W-1375/084/AG. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przypadku pozyskania przez bank finansowania niezbędnego dla prowadzenia w działalności przez oddział, ponoszone odsetki będą mogły stanowić w części koszt uzyskania przychodu z działalności prowadzonej na terytorium gdzie oddział się znajduje. Zarówno wnioskodawca we wniosku jaki i organ podatkowy w wydanej interpretacji, odwoływały się do Raportu OECD dotyczącego przypisania zysków do zakładu przedsiębiorstwa bankowego (Report on the Attribution of Protits to Permanent Establishment Part II Banks). "W większości przypadków Oddział pozyskuje środki finansowa z rynku przyjmując depozyty i środki na BOR niekiedy jednak Oddział otrzymuje środki finansowe od centrali. Zgodnie z podejściem OECD, również w takim przypadku należy określić rynkową wartość kosztów finansowania, które powinny zostać przypisane do Oddziału".

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na odpowiedź na "Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na zapytanie nr 8077" z dnia 15 grudnia 2010 r., zgodnie z którym: "Należy podzielić stanowisko (...)"iż w przypadku podatników zagranicznych mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy ustalaniu dochodów takiej osoby zagranicznej podżegających opodatkowaniu w Polsce, w tym z tytułu uzyskanych dochodów podlegających przypisaniu do położonego w Polsce zakładu takiej osoby zagranicznej, przepisy krajowe stosuje się z uwzględnieniem przepisów takiej umowy. Jakkolwiek treść takich umów nie przesądza o zasadach podatkowego traktowania odsetek wypłacanych pomiędzy zakładem a centralą, należy podzielić pogląd, iż w tym zakresie pomocny jest komentarz do Modelowej Konwencji OECD (MK OECD), który w pkt 49 komentarza do art. 7 MK OECD wskazuje, że problematyka związana ze stosowaniem art. 7 do zagranicznego zakładu banku poruszona jest w Raporcie OECD o przypisywaniu zysków do zakładów (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 22 July 2010) - zwanym dalej "raportem".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 MK OECD zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosowne do art. 7 ust. 2 MK OECD, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie, wykorzystując położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 w każdym umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Paragraf 2 art. 7 precyzuje ogólną zasadę przypisania dochodu do zakładu. Zgodnie z tą zasadą dochód będzie przypisany do zakładu w takiej wysokości, w jakiej mógłby zostać wypracowany przez odrębne i niezależne przedsiębiorstwo w określonych we wskazanym paragrafie warunkach. W raporcie kraje członkowskie OECD przyjęły wspólne założenie, iż do prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo niezbędny jest majątek (kapitał), który konsekwentnie powinien być również alokowany do zakładu.

Przy czym należy rozróżnić dwa rodzaje zaangażowanego kapitału, który można przypisać zakładowi:

* tzw. wolny kapitał (free capital), tj. kapitał, który nie daje zwrotu z kapitału w postaci odsetek, które mogłyby być odliczone dla celów podatkowych zgodnie z przepisami państwa, w którym zakład jest położony,

* inny kapitał (debt capital), tj. kapitał, od którego mogą być pobierane odsetki, które wpływają na podstawę opodatkowania zakładu.

Kluczowe zatem jest, aby wolny kapitał był przypisany do zakładu w odpowiedniej wysokości, tj. wystarczającej do wsparcia funkcji pełnionych przez zakład, pokrycia aktywów zaangażowanych w działalność zakładu i ponoszonego ryzyka, "W celu przypisania zysku do zakładu."

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, uwzględniając Konwencję OECD, Wytyczne OECD oraz Raport OECD, jak również biorąc pod uwagę wydane interpretacje podatkowe oraz odpowiedź na interpelację poselską, część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 30 kwietnia 2012 r. postanowienie nr IPPB5/423-58/12-2/PS o odmowie wszczęcia postępowania. W powyższym postanowieniu organ podatkowy stwierdził na podstawie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja niemożność wydania interpretacji gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Postanowienie doręczono w dniu 7 maja 2012 r.

Na powyższe postanowienie, Spółka w dniu 14 maja 2012 r. złożyła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1.

art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek wydania takiej odmowy,

2.

art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego na indywidualny wniosek Wnioskodawcy, o której mowa w art. 14b Działu II Ordynacji podatkowej, gdy Dyrektor był zobowiązany do jej wydania,

3.

art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalną modyfikację opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego,

4.

art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Postanowienia, w którym nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy, lecz jakiegoś innego stanowiska (niedopuszczalna modyfikacja stanowiska Wnioskodawcy),

5.

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania Podatnikowi interpretacji przez Dyrektora w sytuacji, gdy był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na powyższe zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-58/12-4/PS utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie stwierdził brak podstaw do jego zmiany, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postanowienie z dnia 3 lipca 2012 r. doręczono Skarżącej w dniu 10 lipca 2012 r.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. (otrzymaną w dniu 13 sierpnia 2012 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 2753/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia.

WSA w Warszawie wskazał, że "w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów stwierdził na podstawie art. 165a § 1 powoływanej wcześniej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa niemożność wydania interpretacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji oraz z powodu konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. Sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest przesądzenie, czy istotnie były podstawy do odmowy wydania interpretacji.

Wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres interpretacji, w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania, to należy zauważyć, iż przyjmuje się, że na podstawie Ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć "przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p., rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zastosowane w Ordynacji podatkowej jest szerokie. Obejmuje bowiem nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także odnoszące się do opłat oraz do niepodatkowych należności budżetowych (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do art. 14 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (wyrok NSA z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1069/09, LEX nr 585265).

Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIA Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych. Działający z wniosku uprawnionego podmiotu Minister Finansów dokonuje kontroli prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie następuje poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20i O.p. O ile wybrana przez podatnika metoda ustalania cen transakcyjnych jest prawidłowa, organ nie może odmówić zatwierdzenia wyboru.

Podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Szczegółowe zasady związane z tymi kwestiami uregulowano w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., które zastąpiły rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od 14 października 2009 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajduje wydane w tym samym dniu rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267).

W sprawach o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi wydaje się decyzję.

Abstrahując od tego, czy sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa, za czym przemawia choćby okoliczność dopuszczalności wydania takiej interpretacji w zakresie, przepisów prawnych, które mogą stanowić przedmiot postępowania podatkowego, oceniając kontrolowany akt odnieść się należy do istoty pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych. Podstawowym celem Wnioskodawcy było potwierdzenie wykładni postanowień Umowy Polsko-Greckiej oraz przepisów u.p.d.o.p. W myśl których dla celów podatkowych powinien przyporządkować zysk biorąc pod uwagę fakt istnienia centrali i oddziału.

Tak więc powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie jest systemowe odczytanie wskazanych przepisów, lecz błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że interpretacja w niniejszej sprawie nie może być wydana, z uwagi na to, że prowadziłoby to do wypowiedzi organu nieuwarunkowanej przepisami prawa podatkowego. Nie sposób jednak nie zauważyć, że pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowisko Strony odnosiły się, przynajmniej w pewnym zakresie, do przepisów prawa podatkowego, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Ministra Finansów.

Pytania i stanowisko odwoływały się zarówno do przepisów u.p.d.o.p., jak i do art. 7 umowy polsko - greckiej. Stosownie do treści art. 7 polsko-greckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (ust. 3).

Warto przy tym zauważyć, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z kolei polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowień omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-greckiej nie wskazuje metodologii i sposobu ustalenia, jakie zyski dany oddział czy zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest odziałem.

Kwestia potwierdzenia prawidłowości metodologii ustalania cen transakcyjnych wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji.

Sąd nie kwestionuje braku możliwości ustalania elementów stanu faktycznego przez organ w ramach prowadzenia postępowania dowodowego w trakcie postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji, jak również - o czym bywał wyżej mowa - dokonania interpretacji w innym przedmiocie niż przepisy podatkowe.

Istotnym jest zatem, że odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku z 30 stycznia 2012 r. w zakresie, w jakim dotyczyło możliwości zaliczenia do przychodów oraz kosztów podatkowych - w ocenie Sądu - wiąże się z koniecznością wykładni m.in. art. 7 ust. 2 i ust. 3, umowy polsko-greckiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te oraz inne przepisy podatkowe, jako odnoszące się do treści zadanego pytania, wyznaczają zakres wykładni.

Dodatkowo wskazać należy, że zdaniem Sądu Strona we wniosku o interpretację indywidualną opisała stan faktyczny sprawy, a organ podatkowy nie zakwestionował, iż dokonała tego w sposób niewyczerpujący. Podała ona również, jakie przepisy prawa, w jej ocenie będą miały znaczenie w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego.

Sąd stwierdza również, że Spółka poprzez zadanie dwóch konkretnych pytań, jak również udzielenie na nie dwóch konkretnych odpowiedzi w treści zajętego stanowiska w sprawie, sprecyzowała zakres interpretacji, o którą wystąpiła do organu podatkowego, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Bank w Polsce celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą stanowiły, w odpowiedniej części, koszty podatkowe Banku w momencie ich zapłaty oraz, czy część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą przedstawionych w Raporcie OECD w sprawie alokacji zysków do oddziału (zakładu) z 2010 r. (2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments). Strona przedstawiła również odpowiedź na przedstawione przez siebie pytania oraz zawarła we wniosku o interpretację indywidualną argumentację, którą określiła jako własne stanowisko w sprawie. Na poparcie oraz prawidłowość własnego stanowiska powołała się również na dwie interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do innych podatników.

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że wniosek Spółki zawierał elementy wskazane w treści przepisu art. 14b § 3 O.p., zaś Minister Finansów nie uznał, że nie wypełniła on innych przesłanek wskazanych w treści art. 14b O.p. i zachodzi potrzeba zastosowania art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., bądź art. 14g § 1 O.p.

Sąd stwierdza również że Minister Finansów w wydanych w sprawie postanowieniach nie wykazał, że w zakresie elementów stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku o interpretację zostało wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo, że w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Nie wykazał zatem, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 O.p" która umożliwiałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p.

Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a Ordynacji podatkowej, dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w przepisie art. 165a tego aktu zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W dalszym postępowaniu rolą Ministra Finansów będzie zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 O.p., jak również oceny w jakiem zakresie wskazane przez Stronę we wniosku o interpretację przepisy prawa mogą być uznane za przepisy prawa podatkowego odnoszące się do opisanego stanu faktycznego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., tj. czy rzeczywiście odnoszą się do zakresu postawionych pytań i udzielonych na nie odpowiedzi. Możliwe jest również zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., gdyby Minister Finansów uznał, że wniosek Spółki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa".

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2753/12 z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl