IPPB5/423-579/09-4/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) oraz piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. (data nadania 2 grudnia 2009 r., data wpływu 3 grudnia 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 listopada 2009 r. Nr IPPB5/423-579/09-2/MB (data nadania 23 listopada 2009 r., data odbioru 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów oraz w przychodach różnic ilościowych dostaw węgla - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów oraz w przychodach różnic ilościowych dostaw węgla.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. Na podstawie zawartych umów z kontrahentami zewnętrznymi dokonuje zakupu węgla/miału węglowego wykorzystywanego przez Spółkę do spalania w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Spółka oraz dostawcy węgla są podmiotami niezależnymi. W najbliższym czasie Spółka przystąpi do negocjacji warunków umownych z dostawcami węgla na okres od 2010 r. Proces dostaw węgla w Polsce jest w dużej mierze ustandaryzowany i wynika ze specyfiki towaru (węgla) będącego przedmiotem obrotu.

Co do zasady węgiel jest każdorazowo ważony przez dostawcę (kopalnię) przed dokonaniem wysyłki, a następnie jest ważony powtórnie w momencie odbioru przez Spółkę. Zarówno wagi dostawcy, jak i wagi Spółki są odpowiednio regulowane w oparciu o odpowiednie przepisy prawne, tj. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz przepisy wykonawcze. Niemniej jednak w praktyce zawsze pojawiają się różnice pomiędzy wagą wynikającą z dokumentów przewozowych oraz ujętą na wystawionej przez dostawcę fakturze, a wagą oraz dokumentami PZ Spółki.

Biorąc pod uwagę specyfikę dostaw węgla transportem kolejowym, poszczególne umowy z kontrahentami będą przewidywać, w zależności od kontrahenta, odpowiednie postanowienia odnośnie rozliczania różnic ilościowych, jakie mogą wyniknąć m.in. w związku z późn. zm. fizykochemicznymi węgla.

Zważywszy na powyższe, w przypadku umów zawartych z dostawcami węgla odpowiednie postanowienia co do zasady będą przewidywać, iż w przypadku:

Na przykład:

* nowa masa rozliczeniowa jest średnią arytmetyczną masy wskazanej przez dostawcę oraz masy według wskazania Spółki, wystawiona zostaje faktura korygująca lub też

* przyjmowana jest waga Spółki bądź waga Spółki powiększona lub pomniejszona o określony procent wskazania masy dostawcy i również wystawiona zostaje faktura korygująca.

W konsekwencji, masa węgla wskazana na fakturach lub fakturach korygujących wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami zawartych umów może różnić się od masy wynikającej ze wskazania wag Spółki.

Jednocześnie, na stan ewidencyjny przyjmowana jest zawsze masa wynikająca ze wskazania wagi Spółki (w szczególnych przypadkach, takich jak np. awaria systemu wagowego, na stan ewidencyjny dopuszcza się przyjęcie surowca według masy deklarowanej przez dostawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Wydatki związane z zakupem węgla oraz miału węglowego stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa CIT"), ponieważ są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle postanowień umów zawartych przez Wnioskodawcę z dostawcami węgla, w sytuacji gdy różnice ilościowe pomiędzy pomiarami dokonanymi przez dostawcę oraz Spółkę nie przekraczają przyjętego przez strony niewielkiego poziomu istotności, nie dochodzi do korekty wartości wskazanych na fakturze. W takiej sytuacji, zgodnie z postanowieniami umownymi, Spółka zobowiązana jest uiścić na rzecz kontrahenta kwotę wskazaną na fakturze.

W ten sposób Spółka dopuszcza możliwość zmiany jednostkowej ceny za tonę węgla lub miału węglowego przyjętego na stan ewidencyjny. W sytuacji gdy w wyniku pomiaru masy dostarczonego surowca przez Wnioskodawcę okazuje się, iż masa całkowita wskazana na fakturze jest niższa, jednostkowa cena tony surowca jest niższą natomiast w przypadku gdy na fakturze została wskazana większa ilość surowca aniżeli wartość wynikająca z pomiaru przy odbiorze cena jednostkowa okazuje się być wyższa. Na powyższe wskazuje, również fakt, iż Spółka na stan ewidencyjny będzie przyjmować masę dostarczonego surowca według wskazania swojej wagi, tym samym kalkulacja kosztu jednostkowego tony węgla opierać się będzie na łącznej wartości netto wskazanej na fakturze i masie surowca według wskazania wagi Spółki. W konsekwencji w zależności od tego, czy masa wskazana na fakturze jest niższa czy wyższa od pomiaru dokonanego przez Spółkę, faktyczna cena jednostkowa będzie odpowiednio niższa lub wyższa od wskazanej na fakturze.

Spółka zwraca uwagę, iż węgiel oraz miał węglowy to specyficzne surowce, które podlegają zmianom fizykochemicznym w trakcie magazynowania oraz transportu. W związku z powyższym nieuniknione jest powstanie różnic pomiędzy pomiarami dokonywanymi u dostawcy oraz u odbiorcy. Przedmiotowe różnice powstają niezależnie od działania stron i wynikają m.in. z warunków atmosferycznych panujących podczas transportu (np. opadów atmosferycznych oraz zmian temperatury powietrza).

Wnioskodawca podkreśla, iż mimo że używane wagi są odpowiednio regulowane w oparciu o obowiązujące przepisy, na różnice w ilości węgla mogą wpływać również przeskalowania wag dostawcy oraz Spółki istniejące w granicach przewidzianych normami określonymi w przepisach (tj. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz przepisy wykonawcze).

Zdaniem Spółki, istotnym jest, iż przedmiotowe pytanie w istocie dotyczy bardzo małych rozbieżności w ilości faktycznie dostarczonego węgla - w praktyce nieprzekraczających 1,5%, na których powstanie nie ma wpływu ani dostawca - poszczególne kopalnie, ani Spółka jako odbiorca surowca. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w przypadku większych niezgodności dokonywane są odpowiednie korekty faktur VAT, w konsekwencji w ocenie Spółki wówczas jako wartość kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia surowca powinna uwzględniać wartości wskazane na fakturze korygującej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu węgla w innej wysokości, aniżeli wartość wskazana na odpowiedniej fakturze, mimo iż ilość węgla określona na dokumencie - fakturze VAT, na podstawie wskazania wagi kopalni będącej dostawcą, różni się o wysokość określonego procentowo niewielkiego poziomu istotności w porównaniu do wskazania wagi Spółki. Jednocześnie w sytuacji gdy waga Spółki wykazuje, iż ilość dostarczonego surowca jest wyższa aniżeli ilość wskazana na fakturze, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania przychodu z tego tytułu. W opinii Spółki akceptacja powyższych rozbieżności wyrażona została, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów (określoną w art. 353#185; Kodeksu cywilnego), poprzez odpowiednie postanowienia zawarte w umowach. Zdaniem Spółki przedmiotowe uregulowania nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe, bowiem niedopuszczalne jest "wkraczanie przez organy podatkowe w sferę swobody działalności gospodarczej. Organ kontrolny czy też podatkowy nie może ingerować w stosunki gospodarcze w zakresie rozliczenia usługi bez wyraźnej podstawy prawnej." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2004 r., sygn. I SA/Wr 3393/02). Zgodnie z ustawą CIT, ustalenia umowne mogą być kwestionowane, w sytuacji gdy pomiędzy podmiotami stosunku gospodarczego zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy CIT oraz przyjęte warunki umowne odbiegają od rynkowych. Zatem w przypadku gdy nie zachodzą powiązania, o których mowa w powyższym przepisie, jak również zapisy zawartych przez Spółkę umów są powszechnie stosowane w obrocie węglem i miałem węglowym przeznaczonym dla sektora elektroenergetycznego, w pełni obowiązują uregulowania umów zawartych pomiędzy stronami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do ustalania kosztu uzyskania przychodu w wysokości innej niż wskazana na danej fakturze oraz wykazywania przychodu w przypadku gdy ilość węgla wskazana na fakturze jest niższa lub wyższa od ilości dostarczonego surowca według wskazania wagi Wnioskodawcy, Spółka bowiem na rzecz kontrahenta uiszcza kwotę wskazaną na fakturze. Przedmiotowa kwota, w przypadku zaistnienia rozbieżności w ilości węgla nieprzekraczających wskazanego poziomu istotności, nie podlega obniżeniu, jak również nie zostaje podwyższona. Zatem prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dostawy, w której różnice ilościowe węgla nie przekraczają przyjętych progów istotności w świetle postanowień umów zawartych przez Spółkę z dostawcami węgla, Spółka powinna wykazywać koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej na odpowiedniej fakturze i nie jest zobowiązana do wykazywania przychodu. Natomiast w przypadku, gdy różnice ilościowe przekraczają przyjęte progi istotności Spółka powinna uwzględniać wartości wskazane na fakturach korygujących wystawionych przez kontrahentów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu względnie wydatek ten winien zmierzać do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W katalogu negatywnym (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych kategorii kosztów nie ma strat w materiałach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów obecnie obowiązujących nie wynika, aby powyższe straty należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałych, w ramach działalności gospodarczej jako efekt uboczny, strat nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty będące ubytkami w nabytych materiałach należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady, poniesienie wydatków na węgiel/miał węglowy wykorzystywany przez Spółkę do spalania w procesie wytwarzania energii elektrycznej ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym. Nie będą, natomiast kosztami uzyskania przychodów straty, braki w materiałach zawinione przez podatnika.

Przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na stosowanie uproszczeń w ramach przyjętej polityki rachunkowości, o ile nie wpłynie to negatywnie na realizację podstawowego obowiązku określonego w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. nie zmniejszy rzetelności obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki. Każda jednostka we własnym zakresie ustala próg istotności dla celów bilansowych.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższych uproszczeń nie przewidują.

Ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, transportowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Ubytki te określa się normą lub limitem. Wobec braku szczegółowych norm ubytków najczęściej stosuje się zwyczajowo przyjęte przy obrocie danym składnikiem normy ubytków.

Wszelkie niedobory mieszczące się w granicach przyjętych norm zakładowych powstałe na skutek ubytków naturalnych bez wątpienia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oczywiście o ile nie są zawinione przez podatnika.

Natomiast nadwyżki ujawnione w trakcie przyjęcia zakupionego surowca (węgla/miału węglowego) stanowią przychód podatkowy za okres, w który taką nadwyżkę stwierdzono.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują jednak możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, wskaźników ustalanych w zakładowej normie ubytków naturalnych, czy też jak w niniejszej sprawie przy zastosowaniu odpowiednich wzorów zawartych w danej umowie. Niewątpliwie jednak należy stwierdzić, iż faktycznie poniesione straty w surowcu wykorzystywanym do wytwarzania przez Spółkę energii będące konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności i przez niego niezawinione, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania strat w postaci ubytków w materiale/surowcu powstałych w trakcie ich transportu za koszty podatkowe jest więc ich odpowiednie udokumentowanie, tj. udokumentowanie w sposób wskazujący:

* okoliczności i przyczyny powstania straty,

* jakiego składnika majątkowego straty te dotyczą,

* jej wielkość.

W przypadku działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej i konieczności transportowania surowca (węgla, miału) środkami komunikacji samochodowej i kolejowej dowodami takimi mogłyby być np. protokoły opisujące rodzaj, ilość i wartość towaru, który uległ utlenieniu czy też w inny sposób uległ naturalnemu zmniejszeniu w trakcie transportu, zatwierdzone przez kierownika jednostki. Taka dokumentacja pozwala także na stwierdzenie, czy strata była niezawiniona czy też zawiniona przez podatnika lub pośrednika transportującego surowiec. Aby bowiem zaliczyć ubytek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien jednoznacznie wykazać, że strata powyższa nastąpiła bez jego winy tj. czy dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia poprzez odpowiednie zabezpieczenie transportowanego towaru handlowego i faktycznie powstały jedynie w wyniku zmian fizykochemicznych towaru.

Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych ubytków za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanego surowca, lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci ubytków jak również nadwyżek w towarze, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie ważenia towaru strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Stwierdzone mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Reasumując powyższe uwzględniając zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż wartość ubytków w surowcu takim jak węgiel czy miał, przy właściwym zabezpieczeniu transportu, ustalana jednakże w wysokości rzeczywiście poniesionych strat oraz odpowiednio udokumentowana, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji natomiast, gdy po zważeniu surowca pojawią się nadwyżki, należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji więc gdy Spółka stwierdzi, że dostarczono jej surowiec w ilości większej niż zakupiona (wynikająca z faktury) - to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że w przypadku gdy ilość surowca według wskazań wag Spółki jest wyższa od ilości wskazanej na fakturze dostawcy nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu z tego tytułu jest nieprawidłowe i pozbawione podstawy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.