IPPB5/423-559/12-5/PS - CIT w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) oraz pismem z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 10 września 2012 r. Nr IPPB5/423-559/12-2/PS (data nadania 10 września 2012 r., data doręczenia 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dnu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru ("Wnioskodawca"), tj. podlega na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu Dywidendy z SKA stanowią przychody, o których mowa w art. 22 Umowy polsko-cypryjskiej i nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski, skoro Wnioskodawca będący Akcjonariuszem jest inwestorem biernym w SKA i w konsekwencji nie prowadzi on działalności gospodarczej, a także posiadanie przez niego akcji SKA nie generuje dla Wnioskodawcy powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT oraz przepisu art. 5 Umowy polsko-cypryjskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Dywidendę wypłacaną z polskiej SKA należy zakwalifikować do dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej.

NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 975/10), rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowić będą zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego. NSA kwestionując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdza natomiast, że: " (...) problem właściwej wykładni oraz zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze kasacyjnej, to jest art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczpospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jest przedwczesny. Zastosowanie tych przepisów należy bowiem powiązać z wykładnia prawa dokonaną przez Sąd niniejszym orzeczeniem". NSA uznał zatem, że dopiero prawidłowa kwalifikacja dochodu uzyskanego przez podatnika z Dywidendy z polskiej SKA na gruncie prawa krajowego wyznaczy właściwe dla danego rodzaju dochodu postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej.

Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA, wypłacana akcjonariuszowi, będącemu rezydentem Cypru, na gruncie postanowień Umowy polsko-cypryjskiej mogłaby zostać zakwalifikowana tylko do następujących rodzajów dochodów:

Wnioskodawca we własnym stanowisku, dotyczącym pytania nr 1 wskazał, że Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza. W konsekwencji nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Własne stanowisko Wnioskodawca poparł licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Ponadto w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 976/10), Sąd zajął stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Wnioskodawcę "Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego".

Należy jednocześnie podkreślić, iż tylko istnienie zakładu powoduje, że Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA jest opodatkowana według postanowień art. 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe zakwalifikowanie przychodu z Dywidendy jako zysku z zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

2. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Przepis art. 10 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej definiuje pojęcie dywidendy" jako "Dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce (...).

Jednocześnie zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt g Umowy polsko-cypryjskiej pojęcie "spółka" oznacza "każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną". Powołując się na treść art. 1 ust. 2 Ustawy CIT należy stwierdzić, że Dywidenda z zysku polskiej SKA nie może być traktowana na równi z dywidendą w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej. Polska SKA, dla celów podatkowych, nie jest traktowana jako osoba prawna według polskich przepisów podatkowych. Z tego względu zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej do dochodu z Dywidendy otrzymywanej przez Wnioskodawcę z polskiej SKA nie jest możliwe. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-690/10-5/MM), wskazując, że "Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dochód ten - jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej."

Pogląd taki potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 820/09). "Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że o kwalifikacji przychodów do przychodów z dywidend powinno przesądzić to, ze na gruncie k.s.h. charakter spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, ze status akcjonariusza takiej spółki jest zbliżony do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej".

Dywidenda z zysku polskiej SKA nie jest bowiem dywidendą w rozumieniu postanowień Umowy polsko-cypryjskiej, gdyż Dywidenda wypłacana z polskiej SKA nie może zostać uznana za dywidendę w rozumieniu postanowień Umowy polsko-cypryjskiej. Polska SKA w świetle polskich przepisów prawa podatkowego nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe zakwalifikowanie dochodu z tytułu Dywidendy z SKA do dochodów, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej, czyli jako dochodów z dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w jednym umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

3. Wykluczając możliwość zakwalifikowania na gruncie Umowy polsko-cypryjskiej Dywidend z zysku polskiej SKA jako zysku zakładu Wnioskodawcy w Polsce lub dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej, należy zakwalifikować Dywidendę z zysku SKA do innych rodzajów dochodów, które nie zostały wymienione w innych postanowieniach Umowy polsko-cypryjskiej i nie mają one związku z zakładem prowadzonym przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej "Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie."

W ocenie Wnioskodawcy wypłacana Dywidenda z zysku polskiej SKA kwalifikowana na gruncie prawa krajowego do otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT) stanowi w świetle postanowień Umowy polsko-cypryjskiej dochody, o których nie ma mowy w poprzednich artykułach (inne dochody), które są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu, który je otrzymuje. Innymi słowy Dywidenda z zysku polskiej SKAŁ wypłacona Wnioskodawcy będącego rezydentem cypryjskim będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

4. W ocenie Wnioskodawcy, Dywidenda z zysku polskiej SKA, która zostanie mu wypłacona nie może zostać zakwalifikowana na gruncie postanowień Umowy polsko-cypryjskiej do żadnego z wymienionych w niej rodzajów dochodów oprócz innych dochodów, które nie zostały zdefiniowane w jej wcześniejszych postanowieniach. Innymi słowy Dywidenda z zysku polskiej SKA nie może ani stanowić dochodów zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ani nie może stanowić dochodów z dywidend wypłacanych przez spółkę podmiotowi będącego rezydentem innego państwa.

W związku z powyższym dochody z Dywidendy z tytułu udziału w zysku polskiej SKA będą stanowiły inne dochody, które nie zostały wymienione we wcześniejszych postanowieniach Umowy polsko-cypryjskiej i które zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, czyli na Cyprze.

Organ podatkowy zauważa, iż we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. Pełnomocnik Spółki zawarł stwierdzenie, iż "Wnioskodawca we własnym stanowisku, dotyczącym pytania nr 1 wskazał, że Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza (...). Własne stanowisko Wnioskodawca poparł licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych".

Podkreślenia wymaga, iż powyższe stanowisko znalazło się dopiero w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.).

W przywołanym piśmie Pełnomocnik Spółki wskazał, iż:

Punkt 1 stanowiska własnego Wnioskodawcy brzmi:

"SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest "transparentna podatkowo", podatnikami są wspólnicy. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania Są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Analiza treści przepisów art. 12 ust. 1 Ustawy CIT prowadzi do konkluzji, iż przychodem podatkowym są nie tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pożytki pochodzące z innych tytułów. Należy wskazać, że posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej To SKA prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty (w tym akcjonariuszy).

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") sygn. II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r. Zdaniem NSA "Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej prze akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej".

Powyższe stanowisko i argumentacja prawna została w pełno podzielona przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 176/12) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1637/10).

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 975/10), w którym podkreślił, że: "Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez. akcjonariusza spółki komandytowo -. akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego."

Reasumując, nie ma żadnych wątpliwości, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu Wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia z jakiej działalności gospodarczej SKA osiąga przychody. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą. W powołanym powyżej orzeczeniu NSA podkreślił: Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust. 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1664/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/11).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości, że Dywidenda jako związana z prawem do akcję nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Fakt, że SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z taką samą kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza SKA, czyli do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza SKA w postaci Dywidendy jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi. Akcje, które posiada akcjonariusz, są bowiem jego prawem majątkowym - uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez SKA.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowano również w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1097/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe,

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o p.d.o.p., pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko - cypryjska oraz UPO).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo - akcyjna zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Wskazać bowiem należy, iż Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych ("The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships", Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogiczny pogląd w tej kwestii został zaprezentowany przez A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, "Permanent Establishment" (Deventer 1991 r., s. 161) oraz przez M. Jamrożego i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 114 i nast., Warszawa 2007).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 MK "odsetki", art. 12 ust. 3 MK "należności licencyjne").

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. - Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących określoną działalność) stwierdzono, iż "w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy".

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana (zgodnie z przywołanym wcześniej raportem Komitetu Podatkowego OECD z 1999 r. państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przeźroczysta), to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego (np. IPPB5/423-406/09-4/PS z 28 września 2009 r., IPPB5/423-100/09-2/AS z 22 maja 2009 r.) wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22 września 2009 r.) oraz doktryny prawa np.

* Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005.

* Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników,

* Kazimierza Bany, Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż powołane przez Spółkę we wniosku wyroki WSA w Warszawie, WSA we Wrocławiu, WSA w Poznaniu oraz WSA w Krakowie zostały wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Godzi się zauważyć, iż powołane i cytowane przez Pełnomocnika Spółki wyroki WSA w Warszawie, WSA we Wrocławiu, WSA w Poznaniu oraz WSA w Krakowie są nieprawomocne. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania w niniejszej sprawie nieprawomocnych wyroków, w których wyrażono pogląd odmienny od prezentowanego przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie (zob. pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. r. (sygn. akt III SA/Wa 1580/09). Powyższy fakt świadczy o nieznajomości przepisów prawa przez Pełnomocnika Spółki.

Dodatkowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie warto podkreślić, iż odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika np. do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, z racji oparcia całokształtu argumentacji podatnika na rozważaniach pisemnych uchwały, organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane "związanie" odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż "związanie" organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Podsumowując należy stwierdzić, iż tezy Pełnomocnika Spółki wyrażone we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. stoją w całkowitej opozycji do stanowiska organów podatkowych, dominującego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, opinii doktryny prawa podatkowego oraz międzynarodowego, jak i Komitetu Podatkowego OECD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.