IPPB5/423-556/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 15 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za prawo do dystrybucji - jest prawidłowe,

* w zakresie kwalifikacji kosztu z tytułu opłaty za prawo do dystrybucji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania tego kosztu - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za prawo do dystrybucji oraz w zakresie kwalifikacji kosztu z tytułu opłaty za prawo do dystrybucji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania tego kosztu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 września 2009 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Finlandii Umowę Dystrybucyjną (dalej: Umowa), na podstawie której strony określiły zasady współpracy handlowej w ciągu najbliższych 5 lat (poczynając od 1 maja 2009 r.) w zakresie dystrybucji na terytorium Polski przez Spółkę napojów alkoholowych produkowanych przez kontrahenta, określonych w Umowie jako "Produkty".

Celem zawarcia przedmiotowej Umowy było określenie zasad współpracy handlowej i umożliwienie Spółce nabywania od kontrahenta Produktów i dystrybuowania ich na terytorium Polski.

Zgodnie z § 2.1 i § 6 Umowy kontrahent wyznaczył Spółkę jako autoryzowanego dystrybutora i przyznał Spółce niewyłączne prawo do dystrybucji Produktów na terytorium Polski (tzw. non-exclusive right of distribution), obejmujące dostawę do Spółki Produktów do dalszej dystrybucji na terytorium Polski. Równocześnie kontrahent zobowiązał się do:

* utrzymania odpowiedniej organizacji w celu umożliwienia Spółce uzyskania satysfakcjonującego poziomu sprzedaży i dystrybucji Produktów na terytorium Polski,

* zapewnienia dostarczania Spółce Produktów o jakości odpowiadającej jakości Produktów dystrybuowanych do innych podmiotów na terytorium Polski i za granicą,

* zapewnienia dostarczania Produktów właściwie oznakowanych wszystkimi niezbędnymi znakami towarowymi, uzgodnionymi ze Spółką.

Na podstawie przedmiotowej Umowy Spółka stała się dystrybutorem Produktów na terytorium Polski. W celu prawidłowego wykonania Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. do zapewnienia odpowiednich stanów magazynowych Produktów, do odpowiedniego przechowywania Produktów oraz do okresowego raportowania do kontrahenta danych dotyczących sprzedaży/zapasów Produktów i sytuacji rynkowej oraz do konsultowania z kontrahentem działań marketingowych podejmowanych na terytorium Polski w odniesieniu do Produktów. Ponadto, Spółka zobowiązała się do powstrzymania od sprzedaży, wytwarzania i dystrybucji na terytorium Polski towarów stanowiących konkurencję w stosunku do Produktów będących przedmiotem Umowy z wyjątkiem niektórych produktów wymienionych w załączniku od Umowy oraz do powstrzymania od dystrybucji Produktów poza granicami Polski.

Na podstawie § 7.3 Umowy Spółka za ustanowienie na jej rzecz wskazanego powyżej prawa do dystrybucji Produktów na terytorium Polski zobowiązana będzie do uiszczania na rzecz kontrahenta opłaty za prawo do dystrybucji (tzw. payment for the right of distribution). Wysokość ww. opłaty za prawo do dystrybucji będzie kalkulowana jako 12% wartości sprzedaży netto Spółki zrealizowanej w danym półroczu - tj. jako 12% wartości sprzedaży wykazanej na fakturach dla odbiorców po odliczeniu podatku od towarów i usług, wszelkich udzielonych odbiorcom rabatów/upustów/bonusów/premii ujawnionych na fakturach lub przyznanych po wystawieniu faktur. Przedmiotowa opłata będzie uiszczana na rzecz kontrahenta w cyklach półrocznych na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Spółki, opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku opłata za prawo do dystrybucji (tzw. payment for the right of distribution), którą Spółka będzie uiszczała na rzecz kontrahenta na podstawie Umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ustawową podstawą kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięci przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowej interpretacji ww. normy prawnej należy sięgnąć do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w ww. zakresie, możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od wykazania związku danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - tj. istnienia związku przyczynowego między poniesieniem wydatku a uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego lub zachowaniem/zabezpieczeniem jego źródła. W orzecznictwie prezentowany jest następujący sposób rozumienia treści tej przesłanki: wyrażenie >>w celu osiągnięcia przychodu<< oznaczą że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu - wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. SA/Bd 1627/03.

"Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów" - wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., II FSK 279105;

" (...) aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie) czy też zwiększenie przychodu (...)" - wyrok NSA z dnia B grudnia 2004 r., FSK 768/04;

"Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu" - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r., I SA/Gd 918/08.

Podsumowując swoje dotychczasowe rozważania Wnioskodawca stwierdził, iż wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu następujących warunków:

Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie ww. warunki muszą być spełnione łącznie - tzn. w sytuacji, gdyby jedna z powyższych przesłanek nie zaistniała, podatnik nie miałby prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki opisana w niniejszym wniosku opłata za prawo do dystrybucji, którą Spółka będzie uiszczać na rzecz swojego kontrahenta z tytułu udzielenia jej na podstawie Umowy prawa do dystrybucji Produktów na terytorium Polski, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż zostaną spełnione wszystkie ww. przesłanki umożliwiające zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

W związku powyższym, w opinii Spółki, konieczne jest zatem jedynie wykazanie przez Spółkę, że ww. wydatek z tytułu opłaty za prawo do dystrybucji Produktów na terytorium Polski będzie ponoszony na rzecz kontrahenta w celu osiągnięcia / zabezpieczenia / zachowania źródła przychodów podatkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za prawo do dystrybucji Produktów, którą Spółka ma uiszczać na rzecz swojego kontrahenta na podstawie Umowy w pełni wyczerpuje powyższą przesłankę. Konieczność poniesienia ww. wydatku wynika bowiem z ogólnych celów i założeń biznesowych prowadzonej przez Spółkę działalności obejmującej dystrybucję markowych alkoholi na terytorium Polski. Spółka pragnie podkreślić, że celem zawarcia przedmiotowej Umowy jest określenie zasad współpracy handlowej i umożliwienie Spółce nabywania od kontrahenta Produktów i dystrybuowania (sprzedaży) ich następnie na terytorium Polski. Realizacja tego celu będzie zapewniona właśnie dzięki współpracy z kontrahentem na zasadach określonych w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiotowa opłata będzie stanowić wynagrodzenie dla kontrahenta za:

* przyznanie Spółce niewyłącznego prawa do dystrybucji Produktów na terytorium Polski,

* utrzymanie odpowiedniej organizacji w celu umożliwienia Spółce uzyskania satysfakcjonującego poziomu sprzedaży i dystrybucji Produktów na terytorium Polski,

* zapewnienie dostarczania Spółce Produktów o jakości odpowiadającej jakości Produktów dystrybuowanych do innych podmiotów na terytorium Polski i za granicą,

* zapewnienie dostarczania Produktów właściwie oznakowanych wszystkimi niezbędnymi znakami towarowymi, uzgodnionymi ze Spółką.

Wnioskodawca zaznaczył, że zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, a zatem i podstawowym źródłem generowanego przez nią przychodu podatkowego jest sprzedaż napojów alkoholowych na terytorium Polski. W tym celu Spółka zawiera umowy ze swoimi kontrahentami, gwarantujące jej dostęp do ww. asortymentu oraz zapewnienie możliwości jego sprzedaży na terytorium Polski.

Wnioskodawca zauważył także, iż kontrahent jest głównym partnerem handlowym Spółki z uwagi na fakt, że przeważająca część obrotów Spółki jest generowana dzięki sprzedaży Produktów. Spółka zawdzięcza swoją pozycję na rynku polskim właśnie dystrybucji Produktów nabywanych od kontrahenta. Zerwanie współpracy z kontrahentem lub niezawarcie ww. Umowy mogłoby zatem skutkować podważeniem pozycji Spółki i mogłoby zagrozić działalności Spółki na rynku.

W opinii Spółki, w świetle powyższego należy uznać, że współpraca z kontrahentem na zasadach określonych w Umowie jest konieczna z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i niewątpliwie wpłynie na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów podatkowych. Nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości, że podstawowym celem zawarcia przez Spółkę z kontrahentem przedmiotowej Umowy, a także celem uiszczenia opłaty za prawo do dystrybucji określonych napojów alkoholowych na terytorium Polski jest osiąganie przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży Produktów na terytorium Polski.

Podsumowując swoje stanowisko (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) Spółka stwierdziła, iż opłata za prawo do dystrybucji (tzw. payment for the right of distribution), którą Spółka będzie uiszczała na rzecz kontrahenta na podstawie Umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Jednocześnie, zdaniem Spółki opłata za prawo do dystrybucji płatna za dany rok jest bezpośrednio związana z przychodami wygenerowanymi przez Spółkę w danym roku podatkowym na sprzedaży Produktów nabytych od kontrahenta na podstawie Umowy.

W konsekwencji, ww. opłata powinna być traktowana jako tzw. koszt bezpośredni ujmowany w czasie zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. - tj. co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody podatkowe stanowiące podstawę wyliczenia ww. opłaty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

W opinii Spółki, mając na uwadze całość powyższej argumentacji, opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku opłata za prawo do dystrybucji (tzw. payment for the right of distribution), którą Spółka będzie uiszczała na rzecz kontrahenta na podstawie Umowy będzie stanowić tzw. koszt bezpośredni rozpoznawany w czasie zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. - tj. ujmowany, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody podatkowe stanowiące podstawę wyliczenia ww. opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Ad. 2

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przy czym dla celów ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Metodologia przyjęta dla wyliczenia opłaty za "prawo do dystrybucji" przez Spółkę i jej kontrahenta (12% wartości sprzedaży zrealizowanej w danym półroczu, wykazanej na fakturach dla odbiorców po odliczeniu podatku od towarów i usług, wszelkich udzielonych odbiorcom rabatów / upustów / bonusów / premii ujawnionych na fakturach lub przyznanych po wystawieniu faktur) wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotowy koszt jest ściśle powiązany z półrocznym okresem, w jakim Spółka generuje przychody będące podstawą wyliczenia przedmiotowej opłaty.

Zatem moment rozpoznania przedmiotowego kosztu uzyskania przychodów determinować będą ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż zarówno pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, jak i przesłanek określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.