IPPB5/423-551/10/14-17/S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 r., poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1073/11 z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko - słowacka):

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - słowackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Słowacji i prowadzi działalność w przedmiocie, m.in. sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych.

Wnioskodawca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce - Wnioskodawca, w którego imieniu występuje pełnomocnik, zawiera na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowy najmu lub dzierżawy wagonów, lokomotyw. Do zakresu obowiązków pełnomocnika należy wykonywanie na terytorium RP wszelkich czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych.

We wspomnianym piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż że działalność A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce sprowadza się do wykonywania przez dwoje zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników - pełnomocnika oraz drugą osobę - czynności faktycznych wchodzących w zakres ich obowiązków pracowniczych, na które składają się:

Materialnym przedmiotem powyższych czynności są przede wszystkim określone wagony lub lokomotywy, w stosunku do których Wnioskodawca legitymuje się określonym tytułem prawnym, oraz które zostały zaewidencjonowane przez ww. pracowników Wnioskodawcy. Natomiast źródłem przysporzeń Wnioskodawcy jest wynajem lub dzierżawa tychże wagonów. Ww. pracownicy wykonują także wszelkie czynności faktyczne związane z należytym wykonaniem zobowiązań, jakie ciążą na Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy wagonów tub lokomotyw) m.in.; organizują bieżące naprawy wagonów, wysyłkę wagonów do miejsca ich odbioru, ich przekazanie dzierżawcom lub najemcom, ich zwrot po zakończeniu najmu lub dzierżawy, kierują wagony do napraw planowych, biorą udział w komisjach powypadkowych, ustalają ilość dobo/wagon będących podstawą kalkulacji wysokości należności z tytułu czynszu, wystawiają faktury, dokonują rozliczeń wzajemnych należności. Oprócz powyższego ww. pracownicy badają zapotrzebowanie rynku na wagony, poszukują kontrahentów dla Wnioskodawcy, uczestniczą w rozmowach z potencjalnymi i dotychczasowymi kontrahentami Wnioskodawcy, poszukują określonych typów wagonów dla Wnioskodawcy.

Pełnomocnik zaś zawiera z kontrahentami Wnioskodawcy (dostawcami towarów, usługodawcami oraz usługobiorcami) określone umowy w imieniu Wnioskodawcy.

Na mocy przedmiotowych umów Wnioskodawca oddaje najemcom, dzierżawcom do eksploatacji określoną ilość wagonów kolejowych lub lokomotyw zaś najemcy, dzierżawcy są uprawnieni do ich używania albo wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej albo także poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z tytułu najmu, dzierżawy Wnioskodawca otrzymuje czynsz w określonej stawce za dobo/wagon. Do czynszu doliczana jest kwota podatku VAT.

W przypadku opóźnienia się najemców/ dzierżawców w zapłacie czynszu Wnioskodawca może naliczać odsetki ustawowe.

W przypadku całkowitego zniszczenia wagonów, lokomotyw z winy najemcy, dzierżawcy lub w wypadku ich zaginięcia, najemca, dzierżawca może być zobowiązany do dostarczenia Wnioskodawcy tytułem zwrotu odpowiednich wagonów zastępczych, lokomotyw lub do zapłaty odszkodowania w kwocie stanowiącej równowartość zniszczonych lub zaginionych wagonów (odszkodowanie za uszkodzenie lub utratę przedmiotu najmu, dzierżawy).

Wnioskodawca ponadto w związku z faktem wykonywania umowy najmu oraz dzierżawy wagonów, lokomotyw ponosi różnego rodzaju wydatki, odpisy, czasami straty, co do których zapewnia, ze stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie Nr 1.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "należność licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Pytanie Nr 2.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy "przypisać" "zakładowi" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK.

Pytanie Nr 3.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego przysporzenie, które - Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., - który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w tym przepisie.

Pytanie Nr 4.

W przypadku uznania, że - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które - Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością "zakładu" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - czy koszty uzyskania takiego przychodu (wydatki, odpisy, straty) należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO RP-SK, określenie należności licencyjne" oznacza m.in. "wszelkiego rodzaju należności płacone (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (...)". Przepisy art. 12 UPO RP- SK (w tym także ustęp 3) normują szczególny sposób rozgraniczania jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republiki Słowackiej w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstających na terytoriach obu tych państw z tytułu uzyskania przez podatnika dochodu z tytułów określonych w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK. Ten szczególny sposób stanowi odstępstwo od ogólnych reguł rozgraniczania jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republiki Słowackiej, jakie dla przedsiębiorców zostały unormowane w art. 7 UPO RP-SK. Świadczy o tym wyraźnie treść art. 7 ust. 7 UPO RP- SK.

Z powyższych względów przepisów art. 12 UPO RP-SK (w tym także ustępu 3), jako wyjątków (odstępstwa) od przepisów art. 7 UPO RP-SK nie można interpretować rozszerzająco (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extsndendae).

Skoro zatem w przepisie art. 12 ust. 3 UPO RP-SK nie występuje pojęcie "środek transportu" (które natomiast występuje w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to - zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae - nie można tego przepisu interpretować tak, jakby to sformułowanie się w nim znajdowało, a ponadto także nie można uzupełniać treści normatywnej tego przepisu o sformułowania, które expresis verbis w nim nie występują (co również dotyczy pojęcia "środek transportu") - w przeciwnym wypadku bowiem dopuszczono by się wykładni contra legem przepisu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

W przepisie art. 12 ust. 3 UPO RP-SK występuje natomiast zwrot, cyt.: "Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za (...) prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (...)".

Niewątpliwie określenie "urządzenie przemysłowe" jest to "określenie nie zdefiniowane" w UPO RP-SK, a zatem objęte jest zakresem hipotezy art. 3 ust. 2 UPO RP-SK. Z przepisu art. 3 ust. 2 UPO RP-SK wynika, że cyt.: "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nic wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa."

Przepis art. 3 ust. 2 UPO RP-SK nakazuje zatem niezdefiniowane w UPO RP-SK określenie "urządzenie przemysłowe" interpretować przez pryzmat polskiego "prawa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie" UPO RP-SK.

Tym "prawem" jest niewątpliwie u.p.d.o.p., zaś jedynym przepisem u.p.d.o.p., w którym występuje określenie "urządzenie przemysłowe" jest art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 7 ust. 7 UPO RP-SK nakazują występujące w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określenie "urządzenie przemysłowe" interpretować w sposób ścisły oraz wykluczają jego rozszerzającą wykładnię.

Jakie zatem znaczenie - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - posiada określenie urządzenie przemysłowe", o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nasuwa jednoznaczny wniosek, że określenie "urządzenie przemysłowe", o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK, nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym występującego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "środek transportu". Reguły wykładni art. 21 u.p.d.o.p. prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, iż - zgodnie z domniemaniem racjonalności polskiego ustawodawcy - wolą polskiego ustawodawcy nie było, aby zakres znaczeniowy występującego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" obejmował także występujące obok pojęcie "środka transportu".

Świadczą o tym poniższe argumenty:

Otóż ustawodawca polski w następujący sposób skonstruował treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mianowicie przepis ten zawiera zwrot " (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (...)".

1. Jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej nakazuje przyjąć, że racjonalny ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. żadnego z występujących w nim zwrotów nie uważa za zbędny - każdy z nich ma określoną jurydyczną (normatywna) wagę oraz w jakimś celu polski ustawodawca go w tym przepisie zamieścił. Dotyczy to również zwrotu występującego bezpośrednio po określeniu " (...) urządzenia przemysłowego" tj. "zwrotu, w tym także środka transportu (...)". Skoro polski ustawodawca ten zwrot zamieścił w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to oznaczą że posiada on określoną normatywną wagę i wskazuje na to, w jaki sposób polski ustawodawca rozumie określenie "urządzenie przemysłowe".

2. Zgodnie z kolejną dyrektywą wykładni językowej występującemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotowi, cyt. " (...) urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (...)", nie można nadawać innego znaczenia oprócz takiego, jakie posiada on na gruncie semantycznego polskiego języka naturalnego (potocznego), zgodnie z regułami syntaktyki tego języka (gramatycznej składni zdania). Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwrot "w tym także" w żadnym wypadku nie jest równoznaczny ze zwrotem "w szczególności". Normatywny zwrot "w tym także" jednoznacznie oznacza, że występujące po nim w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "środek transportu" nie jest i nie może być objęte zakresem znaczeniowym pojęcia występującego przed tym zwrotem, tj. pojęcia "urządzenie przemysłowe". Byłoby tak natomiast, jeśliby polski ustawodawca w tym przepisie posługiwał się zamiast zwrotem "w tym także" zwrotem "w szczególności", niemniej jednak zwrotem "w szczególności" polski ustawodawca się nie posługuje, z czego jednoznacznie wynika jego wola, aby w zakresie znaczeniowym pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie mieściło się pojęcie "środek transportu".

3. Ponadto występujący w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "w tym także" wskazuje na to, że polski ustawodawca ma świadomość, iż pojęcie "urządzenie przemysłowe" zgodnie z jego znaczeniem w polskim naturalnym języku potocznym w żaden sposób ex definitione nie obejmuje pojęcia "środek transportu" - w przeciwnym razie, w jakim celu racjonalny ustawodawca miałby po pojęciu "urządzenie przemysłowe" zamieszczać zwrot "w tym także środka transportu", skoro wiadomym powszechnie byłoby, że w polskim naturalnym języku potocznym pojęcie "urządzenie przemysłowe" może być rozumiane również jako "środek transportu"..... Jeśli miałoby tak być, to zamieszczanie tego zwrotu byłoby najzupełniej zbędne, ale skoro jednak polski ustawodawca go zamieścił, to oznacza, że zdaje sobie sprawę, że te dwa pojęcia w polskim naturalnym języku potocznym mają dwa odmienne znaczenia, i te odmienne znaczenia potwierdza oraz sankcjonuje treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

4. Komentowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązuje w obecnym brzmieniu, ze sformułowaniem "w tym także środka transportu", od dnia 1 stycznia 1999 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998 r. " Nr 144, poz. 931). Wcześniej używano sformułowania "a także", co również pokazywało, że polski ustawodawca ma świadomość, iż są to pojęcia o dwóch odmiennych znaczeniach. Niestety w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej nie wskazano przyczyn nadania takiego brzmienia komentowanemu przepisowi. Jednakże budowa przepisu i reguły wykładni wskazują, iż "środek transportu" stanowi odmienną kategorię normatywną niż "urządzenie przemysłowe". Racjonalny ustawodawca nie zamieszczałby w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także środka transportu", jeżeli oczywistym byłoby dla niego, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1u p.d.o.p. pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje swoim zakresem znaczeniowym także "środki transportu."

Z powyższego wynika, ze występujące w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK określenie "urządzenie przemysłowe" interpretowane - zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO RP-SK - przez pryzmat polskiego prawa podatkowego, tj art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mieści w swoim zakresie znaczeniowym "środków transportu."

Jakie zatem znaczenie posiada występujące w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK określenie "urządzenie przemysłowe"... W ocenie Wnioskodawcy, skoro w żadnym innym przepisie u.p.d.o.p. niż art. 21 ust. 1 pkt 1u p.d.o.p. - który wyłącza z zakresu znaczeniowego tego określenia "środki transportu"- ustawodawca nie wskazuje, jak należy interpretować to określenie, to należy dokonać jego interpretacji zgodnie ze znaczeniem, jakie określenie to posiada w polskim naturalnym języku potocznym. Oczywiście potoczne znaczenie językowe tego określenia należy odkodować po uwzględnieniu normatywnych konsekwencji brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym z woli ustawodawcy z zakresu znaczeniowego "urządzenia przemysłowego" zostały wyłączone "środki transportu".

Dlatego też należy ustalić potoczne znaczenie dwóch słów "urządzenie" oraz "przemysłowe". Widać zatem, że nie można twierdzić, iż art. 12 ust. 3 UPO RP-SK zakresem swojej hipotezy obejmuje wszystkie urządzenia, lecz tylko takie, które są m.in. "przemysłowe", a ponadto nie są "środkami transportu". Organy podatkowe tego nie zauważają albowiem przy wykładni tego określenia posługują się jedynie słownikową definicją słowa "urządzenie", pomijając słowo "przemysłowe", czego przykładem jest wielokrotnie powielana argumentacja, którą Wnioskodawca cytuje poniżej:

"Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe". Z definicji "urządzenia" zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Biorąc powyższo pod uwagę należy stwierdzić iż, samochód jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym".

Na tym z zasady kończą się zabiegi interpretacyjne organów podatkowych, które nie dość, że godzą w normatywne znaczenie określenia "urządzenia przemysłowe" w świetle art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1u p.d.o.p., to dodatkowo nie uwzględniają znaczenia słowa "przemysłowe". Ponadto, to nie polskie prawo podatkowe korzysta ze wskazanej wyżej definicji słownikowej, lecz korzystają z niej organy podatkowe przy dokonywaniu wykładni znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" (a zatem organy, które nie są powołane do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, lecz jedynie do jego stosowania). Równocześnie jednak polskie prawo podatkowe przy dokonywaniu wykładni znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" nie zabrania korzystać z definicji proponowanych także przez inne słowniki języka polskiego, jak np. z definicji internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp pwn.pl), cyt:

"urządzenia" - "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności" źródło: http://sjp pwn.pl

"przemysł" - "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziem bogactw naturalnych; wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych" źródło http://sjp pwn.pl

"przemysłowe" - "dotyczące przemysłu" zródło http://sjp pwn.pl.

Zgodnie zatem z przytoczonymi, powszechnie uznanymi definicjami, "urządzenie przemysłowe" w ścisłym znaczeniu to mechanizm lub zespól mechanizmów, służący do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Nie można przy tym uznawać za "urządzenie przemysłowe" urządzenia, które ma tylko pośredni, luźny związek z przemysłem. Rozumowanie powyższe poparte jest orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2010 r., I SA/Wr 1857/09 - WSA we Wrocławiu stwierdza, po przeprowadzeniu identycznego jak powyżej zaprezentowane rozumowania interpretacyjnego, iż cyt "urządzeniem przemysłowym będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle, jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną".

Poza powyższymi argumentami stwierdzić należy, iż art. 21 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest zasady opodatkowania dochodu. Zatem przepis art. 21 u.p.d.o.p., jak i wszystkie jego pojęcia winny być interpretowane ściśle, zaś występujące w nim pojęcie "urządzenie przemysłowe" nie może być interpretowanie rozszerzająco, co eliminuje także możliwość rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, określenie "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 3 ust. 2 UPO RP-SK oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć, jako każdy nie będący "środkiem transportu" mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy. Przy czym - w świetle art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 7 ust. 7 UPO RP-SK oraz art. 21u p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - brak jest podstaw, aby określenie "urządzenie przemysłowe" interpretować rozszerzająco.

Przechodząc na grunt okoliczności zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Wnioskodawca uważa, ze wagony kolejowe oraz lokomotywy, będące przedmiotem umów najmu i dzierżawy nie stanowią nie będącego "środkiem transportu" mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do produkcji materialne; polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy. A zatem nie mieszczą się one w zakresie hipotezy art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 12 ust. 1 UPO RP-SK.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego-przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu nie będzie stanowić "należności licencyjnej" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Stanowisko do Pytania Nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący "należnością licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce należy uznać za "stałą placówkę" w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO RP-SK, za pośrednictwem której Wnioskodawca prowadzi na terytorium RP działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych względów A. Sp. z o.o. Oddział w stanowi "zakład", o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, położony na terytorium RP.

Ponieważ przysporzenie - które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu - zostanie otrzymane w wykonaniu umów najmu i dzierżawy zawartych w imieniu Wnioskodawcy przez pełnomocnika - działającego w imieniu Wnioskodawcy na terytorium RP w ramach A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce dlatego też kwotę czynszu, którą otrzyma Wnioskodawca, zdaniem Wnioskodawcy należy przypisać do zysków Wnioskodawcy wygenerowanych za pośrednictwem "zakładu" położonego na terytorium RP.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy "przypisać zakładowi" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK.

Stanowisko do Pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący "należnością licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK, który to "zysk" powinien zostać przypisany "zakładowi" Wnioskodawcy położonemu na terytorium RP - tj. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu wypełniać będzie hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. a wobec tego stanowić będzie "przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitei Polskiej, który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko do Pytania Nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący należnością licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK, który to "zysk" powinien zostać przypisany "zakładowi" Wnioskodawcy położonemu na terytorium RP - tj. A. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

W związku z powyższym - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu wypełniać będzie hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. a wobec tego stanowić będzie przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty (wydatki, odpisy, straty) uzyskania takiego przychodu, jak czynsz z tytułu umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw, wypełniać będą hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. a wobec tego zgodnie z dyspozycją tej normy prawnej należało będzie uwzględnić je w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 16 grudnia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-551/10-6/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 21 grudnia 2010 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził co następuje.

1. Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 1 wniosku

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Słowacji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko - słowacka.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko - słowackiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę Słowacji, podlegają opodatkowaniu tylko w Słowacji. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności a osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Słowacji (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - słowacka.

Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej, w którym to artykule nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy polsko - słowackiej ale użyte pojecie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/09). W powyższych wyrokach Sąd stanął na stanowisku, iż skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przedmiotowym przypadku umowa polsko - słowacka) nie definiuje co jest urządzeniem przemysłowym, to zgodnie z art. 3 umowy polsko - słowackiej, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy, a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy (umowy polsko - słowackiej). W wyroku z dnia 15 października 2010 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 820/10) stwierdził, iż treść art. 3 ust. 2 umowy w zakresie definicji "urządzenia przemysłowego, wobec braku w umowie definicji tego terminu pozwala na rozszerzenie tego pojęcia w sposób, w jaki uczynił to polski normodawca (urządzenia przemysłowe, w tym także środka transportu").

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Jak już wspomniano zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także lokomotywy oraz wagony towarowe.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym, naczepom oraz samolotom.

Za przyznaniem statusu urządzenia przemysłowego wagonom towarowym oraz lokomotywom elektrycznym opowiedział się WSA w Warszawie w przywołanych już wyrokach z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz 2338/09 a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 155/07.

Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco:

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Zatem lokomotywy oraz wagony towarowe stanowiące rodzaj mechanizmu (zespołu elementów, przyrządów) należy zaliczyć do mających (mogącym mieć) zastosowanie w przemyśle i służących celom transportowym - urządzeń przemysłowych, do których art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zalicza także środki transportu. Lokomotywy oraz wagony towarowe służą do wykonywania określonych czynności oraz ułatwiają pracę bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej liczby wyrobów wykorzystywanych w przemyśle.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez Spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie przedstawiła Spółka w swoim wniosku nie ma uzasadnienia.

Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej będących własnością zagranicznych kontrahentów. Poza tym nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, stąd też ewentualne przepisy wyłączające ten obowiązek, jako szczególne, muszą wynikać z obowiązującego stanu prawnego (zob. wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 29 listopada 1995 r. sygn. akt. SA/Ka 2087/94).

W rezultacie wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

2. Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2 wniosku

W ocenie organu podatkowego wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej postanowienia ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej zyski słowackiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko na Słowacji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Zdanie drugie art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej określa zakres, w jaki zyski mogą być opodatkowane w państwie źródła (tekst jedn.: położenia zakładu). Z powyższego przepisu wynika, iż jurysdykcja państwa źródła nie rozciąga się na zyski przedsiębiorstwa, które nie zostały wypracowane poprzez zakład.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, iż każde źródło przychodów powinno być rozpatrywane przez organy podatkowe odrębnie stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu (pkt 5 Komentarza OECD do art. 7). Należy zatem każdorazowo oceniać czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Dla zastosowania art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej konieczne jest ustalenie najpierw posiadania przez uprawnionego właściciela należności licencyjnych zakładu w państwie źródła stosownie do przesłanek określonych w art. 5 umowy polsko - słowackiej, a następnie wykazanie istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne z działalnością zakładu.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko - słowackiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Filia to jednostka wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwa, zwykle samobilansująca, która nie posiada osobowości prawnej. Wykazuje natomiast pewną samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalająca jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pojęcie filii użyte w umowie polsko - słowackiej odpowiada najbardziej pojęciu oddziału zdefiniowanemu w prawie gospodarczym jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko - słowackiej bez względu na powyższe postanowienia, polsko - słowackiej określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - słowackiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W Komentarzu sformułowane zostały inne ogólne zasady, co do sposobu postępowania w przedmiotowym zakresie.

Zgodnie z treścią punktu 25 Komentarza do art. 5 ustępu 4 "zakład może powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczenia części zamiennych do maszyn swych odbiorców lub w celu konserwacji lub reperacji tych maszyn, ponieważ taka działalność przekracza ramy działalności ograniczonej wyłącznie do wydawania, o której mowa w ust. 4 pkt a)" (tekst jedn.: użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa - przyp. Modelowej Konwencji OECD).

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - słowacka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko - słowackiej osobę, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa na rzecz przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tekst jedn.: podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d i e umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko - słowackiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5. Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko - słowackiej nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez brokera, generalnego przedstawiciela albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada odział na terytorium Polski (posiada stałą placówkę). W oparciu o tą placówkę, jak wskazał Pełnomocnik Spółki wykonywane są czynności związane z należytym wykonywaniem zobowiązań, jakie ciążą na Spółce z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw m.in. organizowana jest bieżąca naprawy wagonów oraz lokomotyw, wysyłka wagonów do miejsca ich odbioru, ich przekazanie dzierżawcom lub najemcom, ich zwrot po zakończeniu najmu lub dzierżawy. Pracownicy Oddziału kierują wagony oraz lokomotywy do napraw planowych, biorą udział w komisjach powypadkowych, ustalają ilość dobo/wagon będących podstawą kalkulacji wysokości należności z tytułu czynszu, wystawiają faktury, dokonują rozliczeń wzajemnych należności.

W konsekwencji z przywołanych przyczyn nie występują podstawy do zastosowania postanowień art. 5 ust. 4 pkt b) umowy polsko-słowackiej (wyłączenie wynikające z art. 5 ust. 4 lit. b umowy dotyczy placówek służących "wyłącznie wykonywaniu czynności składowania, wystawiania lub dostarczania". Nie dotyczy ono m.in. dokonywania napraw). W rezultacie działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie jest działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Spółki na terenie Polski będzie stanowić zakład na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za istnieniem zakładu w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem A. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce - Wnioskodawca, w którego imieniu występuje pełnomocnik, zawiera na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowy najmu lub dzierżawy wagonów, lokomotyw. Wnioskodawca zatrudnia w oddziale w Polsce pracownika posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy i wykonującego to pełnomocnictwo w sposób stały (zwyczajowy).

W rezultacie nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym przypadku działalność Wnioskodawcy kreuje istnienie zakładu na terytorium RP.

Tym samym pierwsza przesłanka z art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej jest spełniona, tj. Wnioskodawca jako właściciel należności licencyjnych posiada zakład w państwie źródła. Jak już wspomniano druga przesłanka wymaga stwierdzenia istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, a działalnością zakładu.

Należy zauważyć, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko - słowackiej przyznaje państwu źródła, po spełnieniu określonych przesłanek, nieograniczone prawo do opodatkowania należności licencyjnych jako część zysków zakładu. Dochody, do których odnosi się ust. 4, są z jednej strony należnościami licencyjnymi, a z drugiej stanowią część zysków zakładu. Podkreślić należy, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko - słowackiej nie postanawia, że należności uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie ze źródła położonego w drugim państwie powinny w drodze domniemania prawnego lub nawet fikcyjnie być powiązane z zakładem, który ta osoba posiada w drugim państwie, tak aby państwo to nie było zobowiązane do ograniczenia własnego prawa do opodatkowania. Ustęp ten stanowi tylko, że w państwie źródła należności licencyjne podlegają opodatkowaniu jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu praw lub majątku faktycznie wiążących się z działalnością zakładu. Ów związek musi być zatem faktyczny, a nie domniemany czy fikcyjny. Związek prawa lub majątku (z tytułu których są wypłacane należności licencyjne) z działalnością zakładu winien mieć charakter ekonomiczny i funkcjonalny.

Tutejszy organ podatkowy w wezwaniu z dnia 19 listopada 2010 r. Nr IPPB5/423-551/10-4/PS zwrócił do Pełnomocnika Spółki z pytaniem czy prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane będą należności, faktycznie wiązać się będą z działalnością zakładu Wnioskodawcy (A. S. Sp. z o.o. oddział w Polsce). Czy ów związek będzie miała charakter ekonomiczny.

Na powyższe pytanie organ podatkowy nie doczekał się jednoznacznego wyjaśnienia. Zamiast tego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) Pełnomocnik Spółki prowadzi obszerne rozważania na temat sytuacji prawnopodatkowej oddziału (jako takiego) z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów, czyli kwestii która nie była przedmiotem zapytania.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż sprawą oczywistą i niebudzącą wątpliwości jest fakt, iż oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Stąd oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nie posiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania oddziału), nawet wtedy gdy wyodrębni i przekaże środki finansowe na działalność oddziału.

Przedmiotem pytania zawartego w wezwaniu z dnia 19 listopada 2010 r. było rozstrzygnięcie kluczowego z punktu widzenia treści art. 12 ust. 4 zagadnienia.

Wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, iż co do zasady, przepisy szczegółowe regulujące opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu (np. należności licencyjne) mają pierwszeństwo przed przepisami dotyczącymi opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Zatem w pierwszej kolejności należy zastosować przepis art. 12, który odsyła, w pewnych przypadkach do art. 7 i 14.

Ponadto należy mieć na względzie fakt, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko - słowackiej ma na celu przeciwdziałanie tzw. atrakcji zakładu. Polega ona na fikcyjnym powiązaniu należności licencyjnych uzyskiwanych przez uprawnionego właściciela należności licencyjnych będącego rezydentem jednego państwa w drugim umawiającym się państwie z działalnością zakładu uprawnionego właściciela w drugim umawiającym się państwie. Podkreślić wypada, iż każda transakcja wymaga indywidualnej oceny. Potrzebna jest każdorazowo analiza wykonywanych funkcji, ryzyka, składników majątkowych zaangażowanych w obu częściach tego samego przedsiębiorstwa, tj. zakładu oraz centrali.

W związku z brakiem wyczerpującego wyjaśnienia ze strony Pełnomocnika Spółki odpowiedź organu podatkowego w omawianej sprawie musi przyjąć formę warunkową. Zakładając zatem, iż istnieje wspomniany w art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej rzeczywisty związek pomiędzy użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzeń przemysłowych (jakimi są niewątpliwie towarowe wagony kolejowe oraz lokomotywy) z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, a działalnością zakładu, powstaje możliwość potraktowania należności licencyjnych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w Polsce jako część zysków zakładu, jaki Spółka posiada w Polsce jako państwie źródła.

Wówczas przedmiotowe dochody Wnioskodawcy (spełniające definicje należności licencyjnych), nie będą opodatkowane zgodnie z regulacją szczególną dla tej kategorii dochodu, lecz zgodnie z regulacją art. 7 umowy polsko - słowackiej.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wypłata należności licencyjnych z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych oraz lokomotyw na rzecz Spółki posiadającej zakład w Polsce nie będą objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (omawianej sprawie nie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 2 umowy polsko - słowackiej obniżający stawkę podatku z tytułu należności licencyjnych do 5% kwoty brutto tych należności), przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy. Dochody te będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika - art. 26 ust. 1e ustawy.

3. Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 3 i 4 wniosku

W odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 i 4 wniosku należy zauważyć., iż w ocenie organu podatkowego wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy nie może być uznane za prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ustawy o p.d.o.p. jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje - oprócz ogólnych zasad opodatkowania uregulowanych m.in. w art. 7 u.p.d.o.p. - także formy szczególne. Dotyczy to przychodów uzyskiwanych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze ściśle określonych tytułów (art. 21 u.p.d.o.p.), a także przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wszystkich podatników, jeżeli podlegają one zaliczeniu do przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 u.p.d.o.p.). Z uwagi na to, iż przychody (dochody) z powyższych źródeł opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie są one uwzględniane w ogólnej sumie dochodów opodatkowanych według ogólnych zasad.

Stąd też wszelkiego rodzaju przychody (dochody), jak również koszty uzyskania tych przychodów, pochodzące z określonych źródeł nie są co do zasady uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wyjątkiem są przychody uzyskiwane przez podatników niemających w Polsce siedziby (zarządu), prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład - wówczas w podstawie opodatkowania uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu. Analogiczne rozwiązanie dotyczy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Tym samym w oparciu o art. 7 ustawy o p.d.o.p., w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (tak jak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca) przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu.

W tym miejscu należy wskazać na sprzeczność w stanowisku Pełnomocnika Spółki zawartym we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) w odniesieniu do pytania 3 i 4 wniosku.

Z jednej bowiem strony Pełnomocnik twierdzi, iż przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu nie będzie stanowić należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei z drugiej strony Pełnomocnik Spółki powołuje się na art. 7 ust. ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o pop, w którym mowa jest przychodach wymienionych w art. 21 ustawy o p.d.o.p., czyli przychodów uzyskiwanych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze ściśle określonych tytułów m.in. licencji. Powyższe świadczy o niekonsekwencji a także braku logicznego rozumowania w zaprezentowanym przez Pełnomocnika Spółki wywodzie.

Wyrokiem z dnia z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 1073/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich poniesionych w niej zarzutów.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że należności licencyjne wskazane w art. 12 ust. 3 umowy obejmują także należności za użytkowanie środka transportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 up.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub prawa pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych prawa, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how) wynosi 20% przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania " których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. W art. 12 ust. 3 urnowy zdefiniowano należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu) tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowe. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy, w którym to art. nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność kwalifikacji środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy ale użyte pojęcie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej.

Ordynacja podatkowa w art. 3 odróżnia ustawy podatkowe od przepisów prawa podatkowego, do których zalicza m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja obowiązku podatkowego zawarta w art. 4 O.p. wskazuje, że nie może on wynikać wyłącznie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za stanowiskiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązków podatkowych, a jedynie modyfikować poszczególne ich elementy, przemawia wykładnia celowościowa. umowy te, zawierane są w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP, ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z urnową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B1 Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie.

Tak więc w przedstawionym powyżej sporze, rację należy przyznać organom podatkowym. Skoro bowiem umowa nie definiuje co to jest urządzenie przemysłowe, to zgodnie z art. 3 umowy, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy. Prawidłowość interpretacji powyższych przepisów, potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 1559/93 stwierdzono, że "urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". Orzecznictwo NSA przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym i naczepom (por. wyrok z dnia 6 grudnia 1996, sygn. akt III SA 1091/94, samochodom osobowym (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1996, SA/Ka 2296/94), i samolotom (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu tak jak wagony przeznaczone do transportu środków pyłowych.

Z tych względów zdaniem Sądu należności za wynajem i dzierżawę wagonów oraz lokomotyw, których dotyczyło zapytanie Skarżącej należało uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że działalność prowadzona przez A. S. sp. z o.o. Odział w Polsce spełnia warunek samodzielnego prowadzenia działalności i nie może być potraktowana jako działalność Skarżącej Spółki w Polsce wskazana w art. 5 ust. 4 lit. b umowy (działalność pomocnicza). Dalej organ stwierdził, że Skarżąca prowadzi w Polsce działalność przy pomocy samodzielnego zakładu. Zaskarżona interpretacja mimo obszerności wywodu odnoszącego się do zapytania Skarżącej spółki, czy ww. polska spółka może być uznana za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, nie wskazuje wprost co zdaniem organu należy uznać za zakład Skarżącej Spółki działający w Polsce. W zaskarżonej interpretacji oprócz wywodów dotyczących działalności ww. spółki polskiej znalazły się rozważania dotyczące art. 5 ust. 5 umowy stanowiącego, że za działalność zakładu podatnika może być uznana działalność prowadzona w drugim państwie przez pełnomocnika z wyjątkiem niezależnego pełnomocnika wskazanego w art. 5 ust. 6 umowy. Stanowisko organu dotyczące pytania nr 2 jest tym bardziej niejasne, że Skarżąca we wniosku wskazała, że umowy najmu, dzierżawy w Polsce zawierać będzie jej pełnomocnik działający niezależnie od ww. spółki polskiej. W tych realiach tym bardziej trudno jest wyczytać z zaskarżonej interpretacji, kto lub co ma być, zdaniem organu, zakładem Skarżącej Spółki w Polsce, czy jest to działalność wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji pełnomocnika czy też zakładem tym ma być ww. spółka polska. Wątpliwości tych nie usuwa w szczególności wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji odnoszący się do istoty oddziału jako podmiotu prawa i obowiązków oraz do kwestii związku majątku, z którym wiążą się przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja, ze Skarżąca Spółką lub jej oddziałem w Polsce. Intencje organu związane z zamieszczeniem tego wywodu w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, nie dają się odgadnąć na podstawie samego odczytania zaskarżonej interpretacji.

Na obecnym etapie postępowania Sąd może stwierdzić jedynie że z treści przepisów art. 5 ust. 1-3 umowy wynika, że zakładem w rozumieniu umowy jest działalność podatnika w drugim umawiającym się państwie posiadająca odrębność organizacyjną, jednakże nie chodzi tutaj o odrębność w zakresie podmiotowości prawnej. Do wniosku takiego prowadzi treść przepisów art. 5 ust. 2. lit. a-f) urnowy, które wskazują formy działalności podatnika uznawane za zakład podatnika w drugim umawiającym się państwie. Formy te obejmują formy prowadzenia działalności przez podatnika, które nie powodują jednocześnie wystąpienia odrębnego od podatnika podmiotu prawa. Jest to o tyle oczywiste, że w przypadku odrębnego podmiotu prawa powołanego do życia przez podatnika w drugim umawiającym się państwie uzyskiwane przez ten podmiot przychody z tytułu umów zawieranych przez ten podmiot, których byłby on stroną, należałoby przypisać temu podmiotowi. Zatem względy cywilnoprawne powodowałyby, że obejmowanie regulacją art. 5 ust. 1 i 2 umowy podmiotu powiązanego z podatnikiem będącego odrębnym od podatnika podmiotem prawa byłoby zbędne. W tym miejscu należy podkreślić, że przy przypisywaniu podmiotom podatku przychodów należy brać pod uwagę regulacje cywilnoprawne, gdyż normy podatkowe, co do zasady nie regulują tych kwestii, lecz określają jedynie konsekwencje prawnopodatkowe stosunków cywilnoprawnych, których stronami są podmioty podatku. Z tych powodów w przypadku, gdy działalność podatnika prowadzona jest w innym państwie przy pomocy innego podmiotu prawa, w szczególności innej spółki zależnej nie może to być utożsamiane z posiadaniem zakładu w innym państwie przez spółkę kontrolującą działalność spółki zależnej w drugim państwie. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 7 umowy, który stanowi "Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki." Te konstatację doprowadziły skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że A. S. sp. z oto. Odział w Polsce nie może być uznany za zakład Skarżącej Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Podmiot ten jest osobą prawną działająca na podstawie polskiego prawa, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Na spółce tej zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu o tym czy podmiotowi temu można przypisać przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja decydować będą wyłącznie skutki cywilnoprawne umów, na podstawie których przychody te są osiągane. Przy ocenie tej okoliczności wyjaśnić należy także rolę pełnomocnika Skarżącej, który działa w Polsce.

Wskazany brak jednoznacznego charakteru oceny prawnej zawartej W zaskarżonej interpretacji, w zakresie stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku odnośnie pytania nr 2 skutkuje naruszeniem przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 2 Op. Z przepisu tego jasno wynika, że organ w przypadku negatywnej oceny własnego stanowiska wnioskodawcy obowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko wraz Z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest, że uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji ma być jednoznaczne, gdyż w przeciwnym wypadku interpretacja nie mogła by spełniać określonej przez art. 14k i 14 m O.p.

Ponadto zaskarżoną interpretacją uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Ta ocenia własnego stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem interpretacji, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ tak samo jak skarżąca we własnym stanowisku uznał, że polska spółka jest zakładem Skarżącej położonym w Polsce i należy jej przypisać przychody z czynszów. Zatem w zakresie pytania nr 2 organ na wstępie interpretacji nie powinien był uznawać stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Sprzeczność oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem interpretacji stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

UZASADNIENIE zaskarżonej interpretacji dotyczące pytania nr 3 i 4 potwierdza prawidłowość własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyraziła stanowisko, że gdyby organ uznał, iż jej działalność w Polsce prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, to przy opodatkowaniu przychodów tego zakładu w Polsce zastosowanie będą miały przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Takie samo stanowisko organ wyraził w zaskarżonej interpretacji, zatem brak było podstaw do uznania w zaskarżonej interpretacji, że całe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego w zakresie pytań 3 i 4 jest sprzeczna z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji odnoszącym się do łych pytań. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Strona Skarżąca oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wnieśli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 816/12, po rozpatrzeniu oddalił obydwie zdłożone skargi kasacyjne. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego

Spór w kontrolowanej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień o zasadniczym znaczeniu: po pierwsze - zakresu definicji urządzenia przemysłowego, zawartej w umowie polsko-słowackiej, po drugie - rozstrzygnięcia, kto uzyskuje w stanie faktycznym sprawy przychody z tytułu należności licencyjnych - spółka słowacka, czy powiązana z nią polska spółka z o.o. traktowana jako zakład spółki słowackiej. O ile skarga kasacyjna strony skarżącej kwestionuje stanowisko zajęte przez Sąd w odniesieniu do tego pierwszego zagadnienia, o tyle organ interpretacyjny nie zgadza się z oceną Sądu w zakresie drugiej ze wskazanych powyżej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa, stąd obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoczynając analizę rozstrzygnięcia WSA w Warszawie z perspektywy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki należy zwrócić uwagę na fakt, że domagała się ona interpretacji konkretnej definicji prawnej zawartej w umowie międzynarodowej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 18 sierpnia 1994 r. Art. 12 ust. 3 tej umowy definiuje należności licencyjne jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie" m.in. "urządzenia przemysłowego". Pomimo zawartej w tym przepisie definicji, zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" pozostaje nadal otwarty. Zabiegi interpretacyjne niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 umowy, która stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miło takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa". Ponieważ rozpoznawanym wypadku odwołanie się do kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa międzynarodowego wprost nakazują skorzystanie z definicji " urządzenia budowlanego" zawartej w polskim prawie podatkowym.

Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami Przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowe pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzą że Wojewódzki Sąd Administracyjny słuszne uznał, że na gruncie umowy polsko-słowackiej pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje również środki transportu. Z tych też względów zarzut wskazujący na naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 12 ust. 3 umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazał się chybiony. (...)

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego również okazały się chybione. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że interpretacja organu w zakresie pytań zawartych we wniosku w pkt 2, 3 i 4 daleka była od jednoznaczności i stąd też uchylił kontrolowany akt na podstawie art. 146 § 1 P.p.sa. Rację ma WSA w Warszawie stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego: wyroku, że polska spółka zależna nie może być uznana za zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Wyodrębnienie organizacyjne nie rozciąga się w tym wypadku na sytuacje, w których dochodzi do pełnego wyodrębnienia prawnego. Słusznie w tym względzie powołuje się Sąd na przepisy art. 5 ust. 2 lit. a-f) umowy, które wskazują formy działalności podatnika uznawane za zakład podatnika w drugim umawiającym się państwie oraz art. 5 ust. 7 umowy, który wprost stanowi, iż "fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki". W konkluzji WSA w Warszawie zasadnie uznał, że zależna od skarżącej polska sp. z o.o. nie może być uznana za zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Podmiot ten jest odrębną osobą prawną, funkcjonującą na podstawie przepisów polskiego prawa, a o tym, czy podmiotowi temu można przypisać przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja, decydować będą wyłącznie skutki cywilnoprawne umów, na podstawie których przychody te są osiągane. Ponadto Sąd słusznie wskazał na sprzeczność pomiędzy odpowiedzią organu w zakresie pytań 3 i 4 a faktem uznania za nieprawidłowe pełnego stanowiska wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 i 2 umowy jawią się jako chybione.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1073/11 z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 1 wniosku

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Słowacji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko - słowacka.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko - słowackiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę Słowacji, podlegają opodatkowaniu tylko w Słowacji. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności a osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Słowacji (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - słowacka.

Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej, w którym to artykule nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy polsko - słowackiej ale użyte pojecie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/09). W powyższych wyrokach Sąd stanął na stanowisku, iż skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przedmiotowym przypadku umowa polsko - słowacka) nie definiuje co jest urządzeniem przemysłowym, to zgodnie z art. 3 umowy polsko - słowackiej, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy, a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy (umowy polsko - słowackiej). W wyroku z dnia 15 października 2010 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 820/10) stwierdził, iż treść art. 3 ust. 2 umowy w zakresie definicji "urządzenia przemysłowego, wobec braku w umowie definicji tego terminu pozwala na rozszerzenie tego pojęcia w sposób, w jaki uczynił to polski normodawca (urządzenia przemysłowe, w tym także środka transportu").

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Jak już wspomniano zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także lokomotywy oraz wagony towarowe.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym, naczepom oraz samolotom.

Za przyznaniem statusu urządzenia przemysłowego wagonom towarowym oraz lokomotywom elektrycznym opowiedział się WSA w Warszawie w przywołanych już wyrokach z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz 2338/09 a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 155/07.

Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco:

* korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu

* korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek

* praw. używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Zatem lokomotywy oraz wagony towarowe stanowiące rodzaj mechanizmu (zespołu elementów, przyrządów) należy zaliczyć do mających (mogącym mieć) zastosowanie w przemyśle i służących celom transportowym - urządzeń przemysłowych, do których art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zalicza także środki transportu. Lokomotywy oraz wagony towarowe służą do wykonywania określonych czynności oraz ułatwiają pracę bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej liczby wyrobów wykorzystywanych w przemyśle.

W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1074/11) wydanym w sprawie objętej przedmiotem wniosku stwierdzono, że "w przedstawionym powyżej sporze, rację należy przyznać organom podatkowym. Skoro bowiem umowa nie definiuje co to jest urządzenie przemysłowe, to zgodnie z art. 3 umowy, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy. Prawidłowość interpretacji powyższych przepisów, potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 1559/93 stwierdzono, że "urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". Orzecznictwo NSA przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym i naczepom (por. wyrok z dnia 6 grudnia 1996, sygn. akt III SA 1091/94, samochodom osobowym (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1996, SA/Ka 2296/94), i samolotom (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu tak jak wagony przeznaczone do transportu środków pyłowych".

Dodatkowo należy zauważyć, iż w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez Spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie przedstawiła Spółka w swoim wniosku nie ma uzasadnienia.

Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej będących własnością zagranicznych kontrahentów. Poza tym nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, stąd też ewentualne przepisy wyłączające ten obowiązek, jako szczególne, muszą wynikać z obowiązującego stanu prawnego (zob. wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 29 listopada 1995 r. sygn. akt. SA/Ka 2087/94).

W rezultacie wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1074/11) wydanym w sprawie objętej przedmiotem wniosku, w którym stwierdzono, że zdaniem Sądu należności za wynajem i dzierżawę wagonów oraz lokomotyw, których dotyczyło zapytanie Skarżącej należało uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy.

Z wymienionych wyżej przyczyn twierdzenie Pełnomocnika Spółki, że opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

2. Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2 wniosku

W ocenie organu podatkowego wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej postanowienia ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej zyski słowackiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko na Słowacji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Zdanie drugie art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej określa zakres, w jaki zyski mogą być opodatkowane w państwie źródła (tekst jedn.: położenia zakładu). Z powyższego przepisu wynika, iż jurysdykcja państwa źródła nie rozciąga się na zyski przedsiębiorstwa, które nie zostały wypracowane poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, iż każde źródło przychodów powinno być rozpatrywane przez organy podatkowe odrębnie stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu (pkt 5 Komentarza OECD do art. 7). Należy zatem każdorazowo oceniać czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Zgodnie z Komentarzem, w przypadku gdy istnieje kilka źródeł dochodu, ocena czy zyski pochodzące z każdego źródła można opodatkować w Polsce powinna być prowadzona osobno i każde źródło powinno być odrębnie ocenione pod względem spełnienia kryteriów istnienia zakładu.

Dla zastosowania art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej konieczne jest ustalenie najpierw posiadania przez uprawnionego właściciela należności licencyjnych zakładu w państwie źródła stosownie do przesłanek określonych w art. 5 umowy polsko - słowackiej, a następnie wykazanie istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne z działalnością zakładu.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko - słowackiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

* miejsce zarządu,

* filię,

* biuro,

* fabrykę,

* warsztat i

* kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Filia to jednostka wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwa, zwykle samobilansująca, która nie posiada osobowości prawnej. Wykazuje natomiast pewną samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalająca jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pojęcie filii użyte w umowie polsko - słowackiej odpowiada najbardziej pojęciu oddziału zdefiniowanemu w prawie gospodarczym jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko - słowackiej bez względu na powyższe postanowienia, polsko - słowackiej określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - słowackiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Słowacji i prowadzi działalność w przedmiocie, m.in. sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych.

Wnioskodawca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem A. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem A. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce - Wnioskodawca, w którego imieniu występuje pełnomocnik, zawiera na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowy najmu lub dzierżawy wagonów, lokomotyw. Do zakresu obowiązków pełnomocnika należy wykonywanie na terytorium RP wszelkich czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za pośrednictwem A. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych.

We wspomnianym piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż że działalność A. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce sprowadza się do wykonywania przez dwoje zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników - pełnomocnika oraz drugą osobę - czynności faktycznych wchodzących w zakres ich obowiązków pracowniczych, na które składają się:

Materialnym przedmiotem powyższych czynności są przede wszystkim określone wagony lub lokomotywy, w stosunku do których Wnioskodawca legitymuje się określonym tytułem prawnym, oraz które zostały zaewidencjonowane przez ww. pracowników Wnioskodawcy. Natomiast źródłem przysporzeń Wnioskodawcy jest wynajem lub dzierżawa tychże wagonów. Ww. pracownicy wykonują także wszelkie czynności faktyczne związane z należytym wykonaniem zobowiązań, jakie ciążą na Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy wagonów tub lokomotyw) m.in.; organizują bieżące naprawy wagonów, wysyłkę wagonów do miejsca ich odbioru, ich przekazanie dzierżawcom lub najemcom, ich zwrot po zakończeniu najmu lub dzierżawy, kierują wagony do napraw planowych, biorą udział w komisjach powypadkowych, ustalają ilość dobo/wagon będących podstawą kalkulacji wysokości należności z tytułu czynszu, wystawiają faktury, dokonują rozliczeń wzajemnych należności. Oprócz powyższego ww. pracownicy badają zapotrzebowanie rynku na wagony, poszukują kontrahentów dla Wnioskodawcy, uczestniczą w rozmowach z potencjalnymi i dotychczasowymi kontrahentami Wnioskodawcy, poszukują określonych typów wagonów dla Wnioskodawcy.

Pełnomocnik zaś zawiera z kontrahentami Wnioskodawcy (dostawcami towarów, usługodawcami oraz usługobiorcami) określone umowy w imieniu Wnioskodawcy.

Na mocy przedmiotowych umów Wnioskodawca oddaje najemcom, dzierżawcom do eksploatacji określoną ilość wagonów kolejowych lub lokomotyw zaś najemcy, dzierżawcy są uprawnieni do ich używania albo wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej albo także poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W rezultacie występują podstawy do zastosowania postanowień art. 5 ust. 4 pkt b) umowy polsko-słowackiej (wyłączenie wynikające z art. 5 ust. 4 lit. b umowy dotyczy placówek służących "wyłącznie wykonywaniu czynności składowania, wystawiania lub dostarczania". Tym samym w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału na terytorium Polski stanowi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W konsekwencji przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem jej stałego charakteru, jednakże czynności wykonywane na terenie Polski mają wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy charakter.

W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1074/11) wydanym w sprawie objętej przedmiotem wniosku stwierdzono, że "z treści przepisów art. 5 ust. 1-3 umowy wynika, że zakładem w rozumieniu umowy jest działalność podatnika w drugim umawiającym się państwie posiadająca odrębność organizacyjną, jednakże nie chodzi tutaj o odrębność w zakresie podmiotowości prawnej. Do wniosku takiego prowadzi treść przepisów art. 5 ust. 2 lit. a-f) umowy, które wskazują formy działalności podatnika uznawane za zakład podatnika w drugim umawiającym się państwie. Formy te obejmują formy prowadzenia działalności przez podatnika, które nie powodują jednocześnie wystąpienia odrębnego od podatnika podmiotu prawa. Jest to o tyle oczywiste, że w przypadku odrębnego podmiotu prawa powołanego do życia przez podatnika w drugim umawiającym się państwie uzyskiwane przez ten podmiot przychody z tytułu umów zawieranych przez ten podmiot, których byłby on stroną, należałoby przypisać temu podmiotowi. Zatem względy cywilnoprawne powodowałyby, że obejmowanie regulacją art. 5 ust. 1 i 2 umowy podmiotu powiązanego z podatnikiem będącego odrębnym od podatnika podmiotem prawa byłoby zbędne. W tym miejscu należy podkreślić, że przy przypisywaniu podmiotom podatku przychodów należy brać pod uwagę regulacje cywilnoprawne, gdyż normy podatkowe, co do zasady nie regulują tych kwestii, lecz określają jedynie konsekwencje prawnopodatkowe stosunków cywilnoprawnych, których stronami są podmioty podatku. Z tych powodów w przypadku, gdy działalność podatnika prowadzona jest w innym państwie przy pomocy innego podmiotu prawa, w szczególności innej spółki zależnej nie może to być utożsamiane z posiadaniem zakładu w innym państwie przez spółkę kontrolującą działalność spółki zależnej w drugim państwie. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 7 umowy, który stanowi "Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki." Tę konstatację doprowadziły skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że A. S. sp. z o.o. Odział w Polsce nie może być uznany za zakład Skarżącej Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - słowacka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko - słowackiej osobę, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa na rzecz przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tekst jedn.: podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d i e umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko - słowackiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5. Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko - słowackiej nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez brokera, generalnego przedstawiciela albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

1. przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela,

oraz

2. przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Z ustalonego w toku postępowania interpretacyjnego oraz postępowania toczącego się przez WSA w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca założył w Polsce spółkę z o.o. A. sp. z o.o. Odział w Polsce, która zajmuje się także sprzedażą i wynajmem wagonów oraz lokomotyw i części zamiennych. W ramach polskiej spółki z o.o. działa pełnomocnik, do którego obowiązków należy wykonywanie na terytorium Polski czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez skarżącą działalności na terytorium Polski za pośrednictwem A. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży i wynajmu wagonów, lokomotyw i części zamiennych. Wnioskodawca zawiera na terytorium Polski z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, umowy najmu lub dzierżawy wagonów kolejowych i lokomotyw. Przy zawieraniu tych umów nie działa pełnomocnik występujący w ramach A. Sp. z o.o. Odział w Polsce. W przypadku tych umów pracownicy zatrudnieni w polskiej czynności faktyczne zawiązane z wykonywaniem przez skarżącą obowiązków umownych, jakie ciążą na niej z tytułu tych umów (zob. wyrok NSA dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 816/12, s. 1).

W ocenie organu podatkowego, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski przedstawiciela ani zależnego agenta, który wykonywałby w tym państwie pełnomocnictwo do zawierania umów. Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli Spółki nie działać będzie na terytorium Polski w imieniu Spółki posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki i wykonujący to pełnomocnictwo w sposób stały.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Spółki na terenie Polski nie będzie kreować zakładu na podstawie art. 5 umowy polsko - słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Tym samym pierwsza przesłanka z art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej nie jest spełniona, tj. Wnioskodawca jako właściciel należności licencyjnych nie będzie posiadać zakładu w państwie źródła. W rezultacie przepis art. 12 ust. 4 nie będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż należności uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych oraz lokomotyw będą stanowić należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-słowackiej podlegające opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstw (art. 7 umowy polsko-słowackiej, w tym również powołane przez Spółkę postanowienia art. 7 ust. 2-5 umowy polsko-słowackiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Należności licencyjnych z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych oraz lokomotyw będą objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 2 umowy polsko - słowackiej obniżający stawkę podatku z tytułu należności licencyjnych do 5% kwoty brutto tych należności), przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 3 i 4 wniosku.

W tym stanie rzeczy udzielenie odpowiedzi w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 i 4 wniosku należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.